Zugangsvermutung für Steuerbescheide — und der private Postdienstleister

Die Zugangsver­mu­tung für die Bekan­nt­gabe schriftlich­er Ver­wal­tungsak­te gilt auch bei der Über­mit­tlung durch pri­vate Post­di­en­stleis­ter, wie der Bun­des­fi­nanzhof jet­zt zu § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO entsch­ieden hat. Bei der Ein­schal­tung eines pri­vat­en Post­di­en­stleis­ters, der mit einem Sub­un­ternehmer tätig wird, ist allerd­ings zu prüfen, ob nach den bei den pri­vat­en Dien­stleis­tern vorge­se­henen organ­isatorischen und betrieblichen Vorkehrun­gen regelmäßig von einem Zugang des zu befördern­den Schrift­stücks inner­halb von drei Tagen aus­ge­gan­gen wer­den kann. Damit kommt es zu ein­er erhe­blichen Ein­schränkung der Zugangsver­mu­tung.

Zugangsvermutung für Steuerbescheide — und der private Postdienstleister

Unter “Auf­gabe zur Post” i.S. des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO wird auch die Über­mit­tlung eines Ver­wal­tungsak­ts durch einen pri­vat­en Post­di­en­stleis­ter erfasst.

Die Ein­schal­tung eines pri­vat­en Post­di­en­stleis­ters sowie die weit­ere Ein­schal­tung eines Sub­un­ternehmers kön­nen für die Zugangsver­mu­tung inner­halb der Dre­itages­frist von Bedeu­tung sein, weil hier­durch möglicher­weise ein län­ger­er Post­lauf gegeben ist. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob nach den bei den pri­vat­en Dien­stleis­tern vorge­se­henen organ­isatorischen und betrieblichen Vorkehrun­gen regelmäßig von einem Zugang des zu befördern­den Schrift­stücks inner­halb von drei Tagen aus­ge­gan­gen wer­den kann.

Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlich­er Ver­wal­tungsakt, der durch die Post über­mit­telt wird, am drit­ten Tage nach der Auf­gabe zur Post als bekan­nt­gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeit­punkt zuge­gan­gen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Ver­wal­tungsak­ts und den Zeit­punkt des Zugangs nachzuweisen. Diese in der Abgabenord­nung geregelte Zugangsver­mu­tung find­et sich wort­gle­ich auch in anderen Ver­fahren­sor­d­nun­gen wieder (z.B. § 41 Abs. 2 Satz 1 VwVfG und § 37 Abs. 2 Satz 1 SGB X). Die Regelun­gen stam­men aus ein­er Zeit als die Deutsche Bun­de­spost für die Beförderung von Briefen noch das geset­zliche Monopol hat­te und man regelmäßig davon aus­ge­hen kon­nte, dass ein Brief nach den organ­isatorischen und betrieblichen Vorkehrun­gen der Deutschen Post AG inner­halb von drei Tagen den Empfänger erre­icht.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall ging es um die Ein­hal­tung der Klage­frist, die einen Monat beträgt und mit der Bekan­nt­gabe der Ein­spruch­sentschei­dung begin­nt. Auf der Ein­spruch­sentschei­dung vom 05.11.2015 hat­te die beklagte Fam­i­lienkasse ver­merkt “abge­sandt am: 06.11.2015” (Fre­itag). Nach Auskun­ft der Fam­i­lienkasse wurde die ver­sand­fer­tige Aus­gangspost am Fre­itag zwis­chen 12:30 Uhr und 13:00 Uhr durch einen pri­vat­en Kuri­er­di­enst als Sub­un­ternehmer eines pri­vat­en Post­di­en­stleis­ters abge­holt. Gegen die Ein­spruch­sentschei­dung erhob der Kläger am 10.12 2015 Klage. Im Klagev­er­fahren trug er vor, dass die Ein­spruch­sentschei­dung ihm erst am 12.11.2015 zuge­gan­gen sei.

Das Finanzgericht Mün­ster wies die Klage erstin­stan­zlich als unzuläs­sig ab1. Dem ist der Bun­des­fi­nanzhof nun jedoch nicht gefol­gt. Er hob das Urteil auf und ver­wies den Rechtsstre­it an das Finanzgericht zurück, da die tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen nicht aus­re­icht­en, um die Rechtzeit­igkeit der Klageer­he­bung beurteilen zu kön­nen. Dabei stellte der Bun­des­fi­nanzhof darauf ab, dass bei pri­vat­en Zustell­dien­sten im Rah­men der Lizen­sierung die Ein­hal­tung konkreter Post­laufzeit­en nicht geprüft werde. Daher müsse ermit­telt wer­den, ob nach den bei dem pri­vat­en Dien­stleis­ter vorge­se­henen organ­isatorischen und betrieblichen Vorkehrun­gen regelmäßig von einem Zugang des zu befördern­den Schrift­stücks inner­halb von drei Tagen aus­ge­gan­gen wer­den könne. Dies gelte ins­beson­dere dann, wenn neben dem im Stre­it­fall beauf­tragten pri­vat­en Zustell­dienst, der bei bun­desweit­en Zustel­lun­gen regelmäßig nur über Ver­bundge­sellschaften tätig werde, ein weit­eres Dien­stleis­tung­sun­ternehmen zwis­chengeschal­tet werde. Insoweit sei die Ein­schal­tung pri­vater Post­di­en­stleis­ter bei der Frage von Bedeu­tung, ob die Zugangsver­mu­tung als wider­legt gelte, weil hier­durch möglicher­weise ein län­ger­er Post­lauf die Folge sei.

Nach § 47 Abs. 1 FGO beträgt die Frist für die Erhe­bung der Anfech­tungsklage einen Monat; sie begin­nt mit der Bekan­nt­gabe der Entschei­dung über den außerg­erichtlichen Rechts­be­helf. Die Entschei­dung kann auch durch die Post über­mit­telt wer­den (§ 366 AO i.V.m. § 122 Abs. 2 AO). Die Entschei­dung gilt gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am drit­ten Tag nach der Auf­gabe zur Post als bekan­nt gegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeit­punkt zuge­gan­gen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Ver­wal­tungsak­tes und den Zeit­punkt des Zugangs nachzuweisen.

Bestre­it­et der Steuerpflichtige nicht den Zugang des Schrift­stücks über­haupt, son­dern behauptet er lediglich, es nicht inner­halb des Dre­itageszeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erhal­ten zu haben, hat er sein Vor­brin­gen im Rah­men des Möglichen zu sub­stan­ti­ieren, um Zweifel an der Dre­itagesver­mu­tung zu begrün­den. Er muss Tat­sachen vor­tra­gen, die den Schluss zulassen, dass ein ander­er Geschehens­ablauf als der typ­is­che ‑Zugang bin­nen dreier Tage nach Auf­gabe zur Post- ern­stlich in Betra­cht zu ziehen ist. Es genügt nicht schon ein­fach­es Bestre­it­en, um die geset­zliche Ver­mu­tung über den Zeit­punkt des Zugangs des Schrift­stücks zu entkräften. Es müssen vielmehr Zweifel berechtigt sein, sei es nach den Umstän­den des Fall­es, sei es nach dem schlüs­sig oder jeden­falls vernün­ftig begrün­de­ten Vor­brin­gen des Steuerpflichti­gen2. Das Erforder­nis eines sub­stan­ti­ierten Tat­sachen­vor­trags darf allerd­ings nicht dazu führen, dass die Regelung über die objek­tive Beweis­last, die nach dem Gesetz die Behörde trifft, zu Las­ten des Steuerpflichti­gen umgekehrt wird3.

Hat der Kläger seinen Vor­trag im Rah­men des ihm Möglichen sub­stan­ti­iert, hat das Finanzgericht die Frage, ob “Zweifel” daran beste­hen, dass ihm die Ein­spruch­sentschei­dung inner­halb der Dre­itages­frist ‑hier spätestens am 9.11.2015- zuge­gan­gen ist, “nach sein­er freien, aus dem Gesamtergeb­nis des Ver­fahrens gewonnenen Überzeu­gung” zu beant­worten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dies schließt ein, dass die richter­liche Überzeu­gung ihre Grund­lage in dem Gesamtergeb­nis des Ver­fahrens haben muss. Das Gebot “freier” Überzeu­gungs­bil­dung verpflichtet damit das Finanzgericht dazu, sich zunächst die geeigneten Grund­la­gen zu ver­schaf­fen, um sich darauf eine der­ar­tige Überzeu­gung bilden zu kön­nen. Hierzu gehört eine angemessene Aufk­lärung des maßge­blichen Sachver­halts (§ 76 FGO). Das Gericht darf insoweit Umstände, die zum Gegen­stand des Ver­fahrens gehören, nicht ohne zure­ichen­den Grund aus­blenden. Der Zugang bleibt mithin Gegen­stand der Sachaufk­lärungspflicht des Finanzgericht.

Unter welchen näheren Voraus­set­zun­gen ein Gericht von der Bekan­nt­gabe inner­halb des Dre­itageszeitraums nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO überzeugt ist oder ob noch Zweifel am Zugang beste­hen, lässt sich nicht all­ge­me­ingültig bes­tim­men, son­dern ist Inhalt der jew­eili­gen tatrichter­lichen Überzeu­gungs­bil­dung4. Diese ist grund­sät­zlich nach § 118 Abs. 2 FGO für die Rechtsmit­telin­stanz bindend. Sie kann im Revi­sionsver­fahren nur darauf hin über­prüft wer­den, ob das Finanzgericht von einem unzure­ichend aufgek­lärten Sachver­halt aus­ge­gan­gen ist oder mit sein­er Sachver­haltswürdi­gung gegen Denkge­set­ze oder all­ge­meine Erfahrungssätze ver­stoßen hat5.

Die vom Finanzgericht im Stre­it­fall vorgenommene Würdi­gung ist auch unter Berück­sich­ti­gung dieses eingeschränk­ten Prü­fungs­maßstabs zu bean­standen. Das Finanzgericht hat ver­fahrens­fehler­haft nähere Ermit­tlun­gen zum Zeit­punkt des Zugangs der stre­it­ge­gen­ständlichen Ein­spruch­sentschei­dung unter­lassen, obwohl sich entsprechende Ermit­tlun­gen auf­drän­gen mussten und ist insoweit zu Unrecht von der Zugangs­fik­tion nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO aus­ge­gan­gen.

Zwar hat das Finanzgericht zutr­e­f­fend fest­gestellt, dass die Fam­i­lienkasse die Ein­spruch­sentschei­dung am 6.11.2015 zur Post aufgegeben hat, indem diese dem Sub­un­ternehmer des pri­vat­en Zustell­dien­stes — X übergeben wurde. Unter “Auf­gabe zur Post” i.S. des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO wird auch eine Über­mit­tlung des Ver­wal­tungsak­ts durch einen pri­vat­en Post­di­en­stleis­ter erfasst6, so dass der Tag der Auf­gabe zur Post nicht hin­aus­geschoben wird. Es ist daher nicht zu bean­standen, dass das Finanzgericht nach dem Gesamtergeb­nis des Ver­fahrens unter Berück­sich­ti­gung der von der Fam­i­lienkasse geschilderten Vorkehrun­gen zur Post­versendung von ein­er “Auf­gabe zur Post” der Ein­spruch­sentschei­dung am 6.11.2015 aus­ge­gan­gen ist.

Im vor­liegen­den Fall ergeben sich aber aus den beson­deren Umstän­den des Fall­es Zweifel an dem typ­is­chen Geschehens­ablauf, dass das Schrift­stück am drit­ten Tag nach Auf­gabe zur Post (in C) den Empfänger (den Kläger in B) erre­ichen kon­nte. Zwar trifft es zu, dass es regelmäßig zunächst nur im Ver­ant­wor­tungs­bere­ich des Absenders liegt, das zu befördernde Schrift­stück den postal­is­chen Bes­tim­mungen entsprechend rechtzeit­ig zur Post zu geben, sodass es nach den organ­isatorischen und betrieblichen Vorkehrun­gen des Post­di­en­stleis­ters den Empfänger inner­halb eines Dre­itageszeitraums erre­icht7. Die Zugangs­fik­tion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO kann sich dabei weit­er auch auf schriftliche Ver­wal­tungsak­te erstreck­en, die durch lizen­zierte pri­vate Post­di­en­stleis­ter ‑zu denen auch der Post­di­en­stleis­ter X gehört- über­mit­telt wer­den, da die Zuver­läs­sigkeit­sprü­fung durch die Reg­ulierungs­be­hörde die Ver­mu­tung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gewährleis­ten kann (vgl. zu § 41 Abs. 2 Satz 1 VwVfG: Sächs. OVG, Beschluss vom 05.09.2014 — 3 A 722/12, SächsVBl 2015, 44, Rz 10 ff.). Zu beacht­en ist aber, dass im Rah­men der Lizen­zierung die Ein­hal­tung konkreter Post­laufzeit­en nicht geprüft wird8. Daher ist grund­sät­zlich zu ermit­teln, ob nach den bei dem pri­vat­en Dien­stleis­ter vorge­se­henen organ­isatorischen und betrieblichen Vorkehrun­gen regelmäßig von einem Zugang des zu befördern­den Schrift­stücks inner­halb von drei Tagen aus­ge­gan­gen wer­den kann. Dies gilt ins­beson­dere dann, wenn neben dem pri­vat­en Zustell­dienst, der wie die X bei bun­desweit­en Zustel­lun­gen regelmäßig nur über Ver­bundge­sellschaften tätig wird, ein weit­eres Dien­stleis­tung­sun­ternehmen zwis­chengeschal­tet wird. Insoweit kann die Ein­schal­tung pri­vater Post­di­en­stleis­ter bei der Frage von Bedeu­tung sein, ob die Zugangsver­mu­tung als wider­legt gilt, weil hier­durch möglicher­weise ein län­ger­er Post­lauf die Folge ist9.

Der Kläger hat auf diese beson­deren Umstände im Stre­it­fall hingewiesen. Weit­ere Aus­führun­gen, um die Zugangs­fik­tion zu erschüt­tern, sind nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs bei der hier vor­liegen­den Sachver­halt­skon­stel­la­tion nicht erforder­lich. Dem Begriff des Zweifels entspricht es, dass auch unbe­wiesene Tat­sachen dieser Art die Nach­weispflicht der Behörde aus­lösen10. Dies gilt ins­beson­dere vor dem Hin­ter­grund, dass die einzel­nen organ­isatorischen und betrieblichen Abläufe bei dem von der Behörde in Anspruch genomme­nen Dien­stleis­ter im behördlichen Ver­ant­wor­tungs- und Risikobere­ich liegen.

Bei dieser Sach­lage und im Hin­blick auf den auf einen Fre­itag fal­l­en­den Postauf­ga­betag hätte das Finanzgericht den organ­isatorischen und betrieblichen Ablauf beim Post­di­en­stleis­ter und seinem Sub­un­ternehmer weit­er aufk­lären müssen.

Im Stre­it­fall ist ins­beson­dere nicht bekan­nt, ob und wann das möglicher­weise nur region­al tätige Sub­un­ternehmen die von der Fam­i­lienkasse emp­fan­genen Schreiben an den pri­vat­en Post­di­en­stleis­ter X weit­ergeleit­et hat. Weit­er­hin ist ungek­lärt, ob der zwis­chen der X und der Fam­i­lienkasse geschlossene Zustel­lver­trag bei Ein­schal­tung eines Sub­un­ternehmers die zeit­na­he Zustel­lung ihm übergeben­er Brief­sendun­gen auch über­re­gion­al sichert. Der bish­er fest­gestellte Sachver­halt gibt keinen Auf­schluss über die organ­isatorischen und zeitlichen Beförderungsabläufe. Der Fam­i­lienkasse obliegt eine gewis­senhafte Prü­fung, ob eine Zustel­lung inner­halb des Dre­itageszeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO durch den hier gewählten pri­vat­en Post­di­en­stleis­ter mit jeden­falls gle­ich hoher Ver­lässlichkeit zu erwarten ist wie bei ein­er Versendung im Rah­men des Pos­tu­ni­ver­sal­dien­stes11. Das Sub­un­ternehmen ist auch kein Uni­ver­salan­bi­eter für Post­di­en­stleis­tun­gen, für die die Post-Uni­ver­sal­dien­stleis­tungsverord­nung (PUDLV) vom 15.12 199912 und die darin einge­forderten Qual­itätsmerk­male für die Brief­be­förderung (§ 2 PUDLV) Anwen­dung find­en. Die Zugangsver­mu­tung würde beispiel­sweise nicht ein­greifen, wenn die Behörde einen pri­vat­en Post­di­en­stleis­ter beauf­tragt und dieser erst einen Tag nach Erhalt der Sendung diese an ein weit­eres Unternehmen zur Weit­er­be­förderung weit­er­leit­et13.

Bun­des­gericht­shof, Urteil vom 14. Juni 2018 — III R 27/17

  1. FG Mün­ster, Urteil vom 30.03.2017 — 13 K 3907/15 Kg []
  2. BFH, Urteil vom 03.05.2001 — III R 56/98, BFH/NV 2001, 1365 []
  3. BFH, Urteil vom 11.07.2017 — IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185, Rz 18, m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 31.10.2000 — VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BSt­Bl II 2001, 156 []
  5. BFH, Urteil vom 12.03.2003 — X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031 []
  6. BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 1218, Rz 17; Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 122 AO Rz 335, m.w.N. []
  7. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 04.04.2000 — 1 BvR 199/00, HFR 2001, 495, Rz 8 []
  8. vgl. LSG Nieder­sach­sen-Bre­men, Urteil vom 21.08.2017 — L 2 R 49/17 Rz 32, m.w.N. []
  9. BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 1218, Rz 17 []
  10. BFH, Urteil vom 07.11.1985 — V R 3/83, BFH/NV 1987, 274 []
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 04.09.2008 — I R 41/08, BFH/NV 2008, 2042; Urteil des Lan­dessozial­gerichts Nieder­sach­sen vom 21.08.2017 L 2 R 49/17, Rz 39 []
  12. BGBl I 1999, 2418 []
  13. vgl. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 27.02.2013 — 2 K 3274/11, EFG 2013, 1090; vgl. BFH, Beschluss vom 25.03.2015 — V B 163/14, BFH/NV 2015, 948; Müller-Franken in HHSp, § 122 AO Rz 392 []