Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastungen

Zivilprozesskosten sind im Rahmen des Einkommensteuerrechts keine außergewöhnlichen Belastungen, wenn das den Prozess auslösende Ereignis für den Steuerpflichtigen nicht zwangsläufig gewesen ist.

Mit dieser Begründung hat das Finanzgericht Hamburg in dem hier vorliegenden Fall die Klage auf steuerliche Berücksichtigung von Zivilprozesskosten abgewiesen. Damit weicht das Finanzgericht mit seiner Entscheidung ausdrücklich von der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ab. Anders als der Bundesfinanzhof^[1] sind nach Ansicht des Finanzgerichts Hamburg Zivilprozesskosten nicht grundsätzlich als zwangsläufig im Sinne des § 33 EStG anzusehen. Auch bei Zivilprozesskosten muss vielmehr, so das Finanzgericht, unter Berücksichtigung der zu dem Prozess führenden Umstände wertend beurteilt werden, ob die Prozessführung für den Steuerpflichtigen zwangsläufig war. Aufwendungen für einen Zivilprozess können nicht als zwangsläufig entstanden angesehen werden, wenn der Prozess darauf beruht, dass der Steuerpflichtige frei-willig einen Anspruch mit dem Ziel seiner Durchsetzung (auch) mit gerichtlicher Hilfe erwirbt.

Der Bundesfinanzhof hat seine frühere ständige Rechtsprechung, dass bei Kosten eines Zivilprozesses eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit spreche, mit Urteil vom 12. Mai 2011^[2] aufgegeben. Zivilprozesskosten seien grundsätzlich zwangsläufig, weil der Bürger wegen des staatlichen Gewaltmonopols seine Ansprüche nicht selbst, sondern nur über die Einschaltung der Gerichte durchsetzen dürfe. Etwas anderes gelte nur für den, der sich mutwillig oder leichtfertig auf einen Prozess eingelassen habe. Diese Rechtsprechungsänderung ist auf geteiltes Echo gestoßen. Das Bundesministerium der Finanzen hat die Anwendung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs durch die Finanzverwaltung am 20. Dezember 2011 durch Erlass eines „Nichtanwendungserlasses“ unterbunden.

In dem hier vorliegenden Fall hatte der Kläger 1993 die Gesellschaftsanteile an einer in der ehemaligen DDR enteigneten Kommanditgesellschaft erworben und sich Rückübertragungsansprüche abtreten lassen. Allerdings waren die Vermögensgegenstände der Gesellschaft bereits 1991 vom damaligen Betreiber veräußert worden. Seine Zivilklage gegen die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben (BvS) auf Zahlung des Veräußerungserlöses und einer Entschädigung blieb erfolglos, weil der Kläger den von ihm behaupteten Verkehrswert des Unternehmens nicht nachweisen konnte. Weil das Finanzamt seine Prozesskosten von rund 5.000 € weder als Betriebsausgaben noch als außergewöhnliche Ausgaben berücksichtigte, zog er vor das Finanzgericht.

Nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg handele es sich bei den Kosten nicht um Betriebsausgaben. Der Zivilprozess sei nicht betrieblich veranlasst gewesen, weil eine Rückübertragung des Unternehmens von vornherein ausgeschlossen gewesen sei.

Diese Kosten seien allerdings auch keine „außergewöhnliche Belastung“ im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Außergewöhnliche Belastungen sind private Aufwendungen, die ausnahmsweise steuerlich zu berücksichtigen sind, weil sie zwangsläufig und notwendig sind. Nach Ansicht des Finanzgerichts sind die Prozesskosten des Klägers nicht zwangsläufig gewesen. Er habe die Ansprüche gegen die BvS freiwillig erworben und damit auch freiwillig das Risiko übernommen, ob die Ansprüche durchgesetzt werden können, gegebenenfalls durch eine Klage. Ein Zusammenhang mit dem notwendigen Lebensbedarf des Klägers und seiner Familie sei nicht erkennbar.

In seiner dem Bundesfinanzhof widersprechenden Entscheidung betont das Finanzgericht Hamburg, dass bei der Frage nach der Zwangsläufigkeit eines Zivilprozesses nicht außer Acht bleiben könne, ob auch das den Prozess auslösende Ereignis für den Steuerpflichtigen zwangsläufig gewesen sei. Andernfalls würden Prozesskosten in höherem Maße berücksichtigt als andere privat veranlasste Aufwendungen. Außerdem hat das Finanzgericht Bedenken, ob es angesichts der Vielgestaltigkeit und der möglichen rechtlichen und tatsächlichen Komplexität von Zivilprozessen überhaupt praktikabel ist, dass die Finanzverwaltung die Erfolgsaussichten eines Zivilprozesses im Rahmen der Veranlagung überprüft.

Keine Betriebsausgaben

Die entstandenen Zivilprozesskosten sind keine vorweggenommenen Betriebsausgaben.

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen zu den Betriebsausgaben grundsätzlich alle Aufwendungen, die objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind^[3]. Sind bereits vor der Betriebseröffnung Aufwendungen angefallen, so sind sie als vorab entstandene Betriebsausgaben abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug kommt von dem Zeitpunkt an in Betracht, in dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist. Aufwendungen können selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu den erstrebten Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einnahmen besteht. Dabei setzt der Abzug von (vorab entstandenen) Betriebsausgaben voraus, dass deren Entstehung und ihre betriebliche Veranlassung nachgewiesen werden können. Lassen sich die Tatsachen, aus denen sich die Entstehung und der betriebliche Zusammenhang der Aufwendungen ergibt, nicht feststellen, so geht das zulasten des Steuerpflichtigen; denn er trägt für diese Tatsachen die objektive Beweislast^[4].

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist auch bei einer angestrebten Unternehmensrückgabe nach dem VermG der Abzug vorweggenommener Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb möglich. Dies gilt auch dann, wenn es entgegen den Erwartungen des Berechtigten nicht zur Rückübertragung des Unternehmens ankommt. Erforderlich ist aber auch hier für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben ein ausreichend bestimmter Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der (beabsichtigten) späteren Erzielung betrieblicher Einnahmen^[5].

Im vorliegenden Streitfall ist für das Finanzgericht Hamburg bereits nicht erkennbar, dass der Kläger eine Rückübertragung und Fortführung des früheren Unternehmens der KG angestrebt hat. Aus sämtlichen vorliegenden Unterlagen ergibt sich, dass bereits beim Erwerb der Gesellschaftsanteile an der KG durch den Kläger und der Abtretung der Ansprüche nach dem VermG aufgrund des bestandskräftig gewordenen Bescheides des Landesamtes vom … 1993 feststand, dass eine Rückübertragung nicht mehr in Betracht kam. Dies ist in den Kaufverträgen betreffend die Gesellschaftsanteile ausdrücklich festgehalten und lässt sich auch den Bescheiden des Landesamtes sowie den Urteilen des Verwaltungsgerichtes G und des Landgerichts H entnehmen. Ein Bemühen des Klägers um eine Rückübertragung des Unternehmens ist von den Klägern in diesem Rechtsstreit lediglich behauptet worden, jedoch durch keinerlei Unterlagen nachvollziehbar belegt. Darüber hinaus sind die hier geltend gemachten Kosten im Zusammenhang mit einer Klage auf Erlösauskehr bzw. Zahlung einer Entschädigung entstanden, die selbst von der Unmöglichkeit einer Rückübertragung des Unternehmens ausging. Ein Zusammenhang der für diese Klage aufgewandten Kosten mit einer angestrebten Rückübertragung des Unternehmens ist daher nicht ersichtlich.

Keine außergewöhnliche Belastung

Die dem Kläger entstandenen Zivilprozesskosten sind auch nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, die die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Gemäß § 33 Abs. 2 S. 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.

Nach bisheriger ständiger Rechtsprechung des BFH spricht bei den Kosten eines Zivilprozesses eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit. Derartige Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig erwachsen ist. Daran fehlt es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Allgemeinen bei einem Zivilprozess. Es sei in der Regel der freien Entscheidung der (Vertrags-) Parteien überlassen, ob sie sich zur Durchsetzung oder Abwehr eines zivilrechtlichen Anspruchs einem Prozess(kosten-)risiko aussetzen. Lasse sich der Steuerpflichtige trotz ungewissen Ausgangs auf einen Prozess ein, liege die Ursache für die Prozesskosten in seiner Entscheidung, das Prozesskostenrisiko in der Hoffnung auf ein für ihn günstiges Ergebnis in Kauf zu nehmen. Es entspräche nicht Sinn und Zweck des § 33 EStG, ihm die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko realisiert habe. Als zwangsläufig anerkannt worden sind Zivilprozesskosten jedoch dann, wenn der Prozess existenziell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen^[6]. Diese Maßstäbe gelten gemäß dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 25. März 2004^[7] auch für einen Restitutionsprozess zur Rückgängigmachung einer Enteignung in der früheren DDR.

Mit Urteil vom 12. Mai 2011^[8] hat der Bundesfinanzhof die bisherige Rechtsauffassung aufgegeben. Im Hinblick auf das staatliche Gewaltmonopol ließen sich streitige Ansprüche regelmäßig nur gerichtlich durchsetzen oder abwehren. Die Parteien seien zur gewaltfreien Lösung von Rechtsstreitigkeiten und Interessenkonflikten auf den Weg vor die Gerichte verwiesen. Zivilprozesskosten erwüchsen Kläger wie Beklagtem deshalb unabhängig vom Gegenstand des Rechtsstreits aus rechtlichen Gründen zwangsläufig^[9]. Derartige Aufwendungen seien jedoch nur als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen habe, sondern das Kostenrisiko unter verständiger Würdigung des Für und Wider eingegangen sei. Demgemäß seien Zivilprozesskosten nicht unausweichlich, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung aus Sicht eines verständigen Dritten keine hinreichende Aussicht auf Erfolg geboten habe.

Das Finanzgericht Hamburg vermag sich der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gem. dessen Urteil vom 12. Mai 2011^[8] nicht anzuschließen^[10]. Nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg entspricht die grundsätzliche Berücksichtigung von Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastung bei hinreichender Erfolgsaussicht der Rechtsverfolgung nicht den Vorgaben des § 33 EStG und führt zu einer weitergehenden Berücksichtigung dieser Kosten als anderer Aufwendungen.

Der im Abschnitt des EStG über den Einkommensteuertarif enthaltene § 33 EStG soll Fällen Rechnung tragen, in denen das Existenzminimum gemäß § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG (Grundfreibetrag) durch außergewöhnliche Umstände im Bereich der privaten Lebensführung höher liegt als im Normalfall. Während das Gesetz die gewöhnlichen (normalen) Lebensaufwendungen durch den Grundfreibetrag, den Familienleistungsausgleich und durch Sonderausgaben gem. § 10 EStG für abgegolten ansieht, soll § 33 EStG darüber hinausgehende zwangsläufige und existenziell notwendige private Aufwendungen unter dem Gesichtspunkt der Wahrung des subjektiven Leistungsfähigkeitsprinzips zum steuermindernden Abzug zulassen^[11]. Erfasst werden soll ein aufgrund persönlicher, nicht disponibler Umstände vorliegender erhöhter Grundbedarf^[12] bzw. ein nicht disponibler, notwendiger Aufwand, der atypisch ist und außerhalb der normalen Lebensführung liegt^[13]. Die Vorschrift dient der Verwirklichung des subjektiven Nettoprinzips, wonach für den Steuerpflichtigen nicht disponible notwendige private Aufwendungen als nicht verfügbares und daher nicht dem Steuerzugriff unterliegendes Einkommen behandelt werden. Im Hinblick auf die Bedarfsorientierung des § 33 EStG müssen die zu beurteilenden Aufwendungen daher nach Grund und Höhe unausweichlich sein. Für die Entscheidung, ob Aufwendungen zwangsläufig i. S. des § 33 EStG angefallen sind, ist auf die wesentliche Ursache abzustellen, die zu den Aufwendungen geführt hat. Auch das die Aufwendungen auslösende Ereignis muss zwangsläufig sein. Liegt die wesentliche Ursache in der vom Einzelnen gestaltbaren Lebensführung, kommt ein Abzug nicht in Betracht^[14].

Entsprechend dieser grundsätzlichen Einschätzung werden Aufwendungen nicht bereits dann als zwangsläufig angesehen, wenn sie auf einer rechtlichen Verpflichtung beruhen. Vielmehr kommt es bei rechtlichen Verpflichtungen darauf an, dass der Steuerpflichtige die rechtlichen Gründe nicht selbst gesetzt hat bzw. eine Rechtspflicht aus einer sittlichen oder tatsächlichen Zwangslage heraus eingegangen ist^[15]. Entscheidend ist danach zu fragen, ob das Ereignis, dessen Folge die Aufwendungen oder die Verpflichtung zur Bestreitung der Aufwendungen sind, für den Steuerpflichtigen zwangsläufig war^[16]. In Anwendung dieser Maßstäbe reicht es z. B. für die Berücksichtigung von Darlehenszinsen oder Bürgschaftsaufwendungen nicht aus, wenn die Aufwendungen in Erfüllung einer Verpflichtung entstanden sind; vielmehr ist darauf abzustellen, ob bereits die Übernahme der Verpflichtung zwangsläufig war^[17].

Diese Maßstäbe müssen auch für die Aufwendung von Zivilprozesskosten gelten. Auch hier kann nicht nur darauf gesehen werden, dass im Hinblick auf das staatliche Gewaltmonopol die Durchsetzung oder Abwehr von streitigen Ansprüchen nur mit gerichtlicher Hilfe möglich ist. Dieser Aspekt führt nicht dazu, dass unabhängig vom Prozessgegenstand und den Hintergründen des Prozesses jeder mit hinreichender Erfolgsaussicht geführte Zivilprozess als unausweichlich und damit als zwangsläufig i. S. des § 33 EStG anzusehen ist. Denn damit würden auch Aufwendungen für Rechtsstreitigkeiten als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sein, die mit dem notwendigen Lebensbedarf des Steuerpflichtigen nichts zu tun haben. Es muss daher auch bei Zivilprozesskosten unter Berücksichtigung der zu dem Prozess führenden Umstände wertend beurteilt werden, ob die Prozessführung für den Steuerpflichtigen zwangsläufig war. Ob dabei die strengen Maßstäbe der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zwingend sind oder auch weniger strenge Maßstäbe angewandt werden können, kann hier dahingestellt bleiben. Jedenfalls können Aufwendungen für einen Zivilprozess nicht als zwangsläufig entstanden angesehen werden, wenn er darauf beruht, dass der Steuerpflichtige freiwillig einen Anspruch mit dem Ziel seiner Durchsetzung (auch) mit gerichtlicher Hilfe erwirbt und dieser Anspruch nicht mit seinem existentiell notwendigen Lebensbedarf zusammenhängt.

Gegen die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs spricht nach Ansicht des Finanzgerichts Hamburg auch, dass die in der Entscheidung des Bundesfinanhofs vom 12. Mai 2011^[8] vorgesehene Überprüfung der Erfolgsaussichten eines Zivilprozesses angesichts der Vielgestaltigkeit und der möglichen rechtlichen und tatsächlichen Komplexität von Zivilprozessen von der Finanzverwaltung im Rahmen der Veranlagung nicht praktikabel durchgeführt werden kann.

Im konkret entschiedenen Fall bedeutet dies: Die dem Kläger im Jahr 2008 entstandenen Kosten im Zusammenhang mit der beim Landgericht H erhobenen Klage sind nach diesen Maßstäben dem Grunde nach nicht als zwangsläufig anzusehen. Der Kläger hat die Ansprüche auf Erlösauskehr und Entschädigung nach dem VermG freiwillig durch Abtretung von den früheren Berechtigten erworben, um diese Ansprüche – notfalls mit gerichtlicher Hilfe – durchzusetzen. Dabei hat es sich um eine freiwillige Entscheidung des Klägers gehandelt. Er hat sich freiwillig den Risiken der Anspruchsdurchsetzung einschließlich eines Zivilprozesses ausgesetzt. Im Erfolgsfall hätte er daraus steuerfreie Einnahmen erzielt, da die angestrebte Zahlung dem Vermögensbereich und keiner Einkunftsart des EStG zuzuordnen war. Mit dem notwendigen Lebensbedarf des Klägers und seiner Familie hat der Erwerb der Ansprüche und die Prozessführung nichts zu tun gehabt. Die Aufwendungen des Klägers sind daher nach der Erfolglosigkeit der Klage nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Ob die dem Kläger im Jahr 2008 entstandenen Kosten im Zusammenhang mit der beim Landgericht H erhobenen Klage notwendig und angemessen gewesen sind, kann offen bleiben, da bereits dem Grunde nach eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen zu verneinen ist.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 24. September 2012 – 1 K 195/11

1. BFH, Urteil vom 12.05.2011 – VI R 42/10, BFHE 234, 30, BStBl. II 2011, 1015[↩]
2. BFH, Urteil vom 12.05.2011 – VI R 42/10[↩]
3. BFH Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 23/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817[↩]
4. BFH, Urteil vom 15.04.1992 – III R 96/88, BFHE 168, 133, BStBl II 1992, 819[↩]
5. vgl. auch BMF, Schreiben vom 25.07.1994 – VV DEU BMD 19940725 IV B 2S 1901136/94[↩]
6. vgl. jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen z. B. BFH Urteile vom 09.05.1996 – III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; vom 04.12.2001 – III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 12.05.2011 – VI R 42/10, BFHE 234,30, BStBl II 2011, 1015, mit zusammenfassender Darstellung der bisherigen Rechtsprechung und Begründung einer Änderung der Rechtsprechung[↩]
7. BFH, Beschluss vom 25.03.2004 – III B 54/03, BFH/NV 2004, 1101[↩]
8. BFH, Urteil vom 12.05.2011 – VI R 42/10, BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015[↩][↩][↩]
9. vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 33 EStG Stand Juni 1993, Anm. 117; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33 Lfg.01.2001, Rdnr. C 57[↩]
10. kritisch auch Steinhauff, jurisPR-SteuerR 33/2011, Anm. 5; K. Heger in Blümich, EStG-KStG-GewStG, § 33 EStG, Stand Februar 2012, Rz. 220[↩]
11. Loschelder in Schmidt, EStG, 31. Auflage, 2012, § 33 Rz. 1; Steinhauff, jurisPRSteuerR 33/2011, Anm. 5[↩]
12. K. Heger in Blümich, EStG-KStG-GewStG, § 33 EStG, Stand Februar 2012, Rz. 4[↩]
13. Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33, Stand Januar 2001, Rdnr. B 4446[↩]
14. vgl. m. w. N. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 33/2011, Anm. 5; BFH Urteil vom 30.06.2005, III R 27/04, BStBl II 2006, 492[↩]
15. siehe z. B. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 33 EStG Stand Juni 1993, Anm. 188; K. Heger in Blümich, EStG- KStG- GewStG, § 33 EStG, Stand Februar 2012, Rz. 108[↩]
16. Loschelder in Schmidt, EStG, 31. Auflage, 2012, § 33 Rz. 17[↩]
17. vgl. BFH, Urteile vom 08.08.1984 – I R 32/82; vom 03.03.2005 – III R 54/03, BFH/NV 2005, 1529; Loschelder in Schmidt, EStG, 31. Auflage, 2012, § 33 Rz. 35 „Bürgschaft“, „Schuldentilgung“; K. Heger in Blümich, EStG- KStG- GewStG, § 33 EStG, Stand Februar 2012, Rz. 251, 255; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 2012, § 33 Rn. 54 „Bürgschaft“, „Darlehen“[↩]