Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag – und die Betriebs­aus­ga­ben

Nach der Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 kön­nen auf einem Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag beru­hen­de Leis­tun­gen des Nut­zungs­be­rech­tig­ten an den Über­las­sen­den als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar sein.

Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag – und die Betriebs­aus­ga­ben

Bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te sind Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzu­zie­hen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Eine sol­che Ver­an­las­sung ist gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen mit dem Betrieb objek­tiv zusam­men­hän­gen und ihm sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind. Ob und inwie­weit Auf­wen­dun­gen durch den Betrieb ver­an­lasst sind, hängt von den Grün­den ab, aus denen der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen tätigt. Die Grün­de bil­den das „aus­lö­sen­de Moment“, das den Steu­er­pflich­ti­gen bewo­gen hat, die Kos­ten zu tra­gen [1]. Beru­hen unter Berück­sich­ti­gung des Ver­an­las­sungs­prin­zips die Auf­wen­dun­gen nicht oder in nur unbe­deu­ten­dem Maße auf pri­va­ten, der Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­rech­nen­den Umstän­den, so sind sie ‑vor­be­halt­lich einer ent­ge­gen­ste­hen­den gesetz­li­chen Rege­lung- als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar [2].

Zu den Betriebs­aus­ga­ben gehö­ren danach auch Auf­wen­dun­gen, die durch die Nut­zung frem­der Wirt­schafts­gü­ter für eige­ne betrieb­li­che Zwe­cke ver­an­lasst sind, ins­be­son­de­re die Zah­lung von Miet- oder Pacht­zin­sen für die Nut­zung von Betriebs­ge­bäu­den bzw. Betriebs­flä­chen sowie von wei­te­ren Auf­wen­dun­gen, die durch den Pacht­be­trieb ver­an­lasst sind [3]. Dies folgt bereits aus dem allen Ein­kunfts­ar­ten zugrun­de lie­gen­den objek­ti­ven Net­to­prin­zip, dem­zu­fol­ge die erwerbs­si­chern­den Auf­wen­dun­gen von den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men abge­zo­gen wer­den (§ 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG) [4]. Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip gebie­tet grund­sätz­lich den Abzug der vom Steu­er­pflich­ti­gen zur Ein­kunfts­er­zie­lung getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen auch dann, wenn und soweit die­se Auf­wen­dun­gen auf in frem­dem Eigen­tum ste­hen­de Wirt­schafts­gü­ter erbracht wer­den [5]. Maß­geb­lich für die Abzugs­fä­hig­keit der Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen im eige­nen betrieb­li­chen Inter­es­se selbst getra­gen hat [6].

Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­ge haben sich auf­grund der beson­de­ren Ver­hält­nis­se in der Land- und Forst­wirt­schaft im Zusam­men­hang mit dem Genera­ti­ons­wech­sel ent­wi­ckelt. Der Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag soll dem aus Alters­grün­den als Unter­neh­mer abtre­ten­den Land­wirt die Mög­lich­keit eröff­nen, den Betrieb dem Hof­er­ben bzw. sei­nem Nach­fol­ger zu über­las­sen, ohne sich schon sei­nes Eigen­tums­rechts zu bege­ben [7]. Der Hof­ei­gen­tü­mer behält sein Ver­mö­gen und über­lässt dem Nut­zungs­be­rech­tig­ten ledig­lich die Nut­zung des Ver­mö­gens gegen Über­nah­me ver­schie­de­ner Ver­pflich­tun­gen. Der Nut­zungs­be­rech­tig­te erwirbt kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum. Er kann den Eigen­tü­mer nicht im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung ver­langt. Der Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag ähnelt struk­tu­rell einer Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen [8]. Von einem übli­chen Pacht­ver­trag unter­schei­det er sich nur inso­weit, als kein monat­li­cher Pacht­zins aus­schließ­lich in Geld ver­ein­bart wird. Als Ent­gelt für die Ein­räu­mung des Nut­zungs­rechts wer­den dem Eigen­tü­mer viel­mehr alten­teils­ähn­li­che Leis­tun­gen, wie frei­er Umgang auf dem Hof, Über­nah­me der Kos­ten für Strom, Hei­zung, Was­ser, Ver­si­che­run­gen und Bei­trä­ge sowie des Kapi­tal­diensts etc. gewährt. Auch ein monat­li­cher Geld­be­trag kann zur Bestrei­tung des Lebens­un­ter­halts des Hof­ei­gen­tü­mers bezahlt wer­den [9].

Durch den Abschluss eines Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags ent­ste­hen zwei land- und forst­wirt­schaft­li­che Betrie­be, näm­lich ein wirt­schaf­ten­der Betrieb des Nut­zungs­be­rech­tig­ten und ein Eigen­tü­mer­be­trieb des Nut­zungs­ver­pflich­te­ten [10]. Der Abschluss eines Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags führt eben­so wie der Über­gang von der Eigen­be­wirt­schaf­tung zur Betriebs­ver­pach­tung bei feh­len­der aus­drück­li­cher Auf­ga­be­er­klä­rung nicht zur Ein­stel­lung der betrieb­li­chen Tätig­keit des Hof­ei­gen­tü­mers; der Betrieb wird viel­mehr ‑wenn auch in ande­rer Form- fort­ge­führt [11]. Auf Sei­ten des Nut­zungs­be­rech­tig­ten bil­det der Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag die Rechts­grund­la­ge für das Nut­zungs­recht, durch das er Unter­neh­mer des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs wer­den kann [12]. Der Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag wird hin­sicht­lich der Nut­zungs­über­las­sung somit ein­kom­men­steu­er­recht­lich wie ein Pacht­ver­hält­nis behan­delt [10].

In Bezug auf die Leis­tun­gen, die der Nut­zungs­be­rech­tig­te zu erbrin­gen hat, ent­spra­chen die Rechts­fol­gen des Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags hin­ge­gen denen der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Ver­mö­gen gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen [13]. Der nut­zungs­be­rech­tig­te Land­wirt konn­te alle ver­trags­ge­mäß über­nom­me­nen Leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben in Gestalt dau­ern­der Las­ten abzie­hen, sofern es sich nicht um Unter­halts­leis­tun­gen han­del­te [14]. Die­ser Wer­tung lag die Annah­me zugrun­de, dass in der Regel ein Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag einer Ver­mö­gens­über­tra­gung im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge oder dem Erb­fall selbst vor­an­ge­he [15]. Der Nut­zungs­ver­pflich­te­te (Über­las­sen­de) hat­te die Ein­nah­men dann als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge nach § 22 Nr. 1 EStG zu ver­steu­ern.

Jeden­falls ab der Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag beru­hen­de Leis­tun­gen des Nut­zungs­be­rech­tig­ten an den Über­las­sen­den aller­dings nicht mehr als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar [16]. Es fehlt inso­weit an der nach dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut erfor­der­li­chen „Über­tra­gung“ begüns­tig­ten Ver­mö­gens (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. JStG 2008) [17].

Die Ein­ord­nung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben ist im Schrift­tum indes­sen schon vor der Geset­zes­än­de­rung durch das JStG 2008 teil­wei­se kri­tisch auf­ge­nom­men wor­den [18]. Der Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag kön­ne viel­mehr auch hin­sicht­lich die­ser Leis­tun­gen ‑und damit nicht nur hin­sicht­lich der Nut­zungs­über­las­sung- ertrag­steu­er­lich nach den Regeln des Pacht­ver­trags behan­delt wer­den. Die Auf­wen­dun­gen des Nut­zungs­be­rech­tig­ten sei­en dann als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar, wäh­rend der über­las­sen­de Eigen­tü­mer die Leis­tun­gen als Betriebs­ein­nah­men zu ver­steu­ern habe [19].

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in sei­nem Urteil in BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55 eben­falls Beden­ken geäu­ßert, ob dar­an fest­ge­hal­ten wer­den kön­ne, die Leis­tun­gen auf­grund eines Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags beim Über­las­sen­den als sons­ti­ge Ein­künf­te und beim Nut­zungs­be­rech­tig­ten als Son­der­aus­ga­ben zu erfas­sen, oder ob die „Pacht­zah­lun­gen“ bei den Hof­ei­gen­tü­mern wegen des fort­be­stehen­den Betriebs nicht viel­mehr als Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft zu erfas­sen und beim Nut­zungs­be­rech­tig­ten als Betriebs­aus­ga­ben abzu­zie­hen sei­en.

Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat die­se Über­le­gun­gen auf­ge­grif­fen und ent­schie­den, dass kei­ne Not­wen­dig­keit bestehe, Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­ge Ver­mö­gens­über­ga­ben gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen gleich­zu­stel­len. Über­las­se der Hof­ei­gen­tü­mer sei­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb zu einem nicht über­höh­ten Ent­gelt, sei­en die Auf­wen­dun­gen des Wirt­schafts­über­neh­mers für die alten­teils­ähn­li­chen Leis­tun­gen als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar [20].

Der hier ent­schei­den­de VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt sich die­ser Auf­fas­sung für nach dem 31.12 2007 abge­schlos­se­ne Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­ge an.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung führt der Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag dazu, dass zwei land- und forst­wirt­schaft­li­che Betrie­be ent­ste­hen, näm­lich der (fort­be­stehen­de) Eigen­tums­be­trieb des Nut­zungs­ver­pflich­te­ten und der wirt­schaf­ten­de Betrieb des Nut­zungs­be­rech­tig­ten. Der Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag wur­de in Bezug auf die Nut­zungs­über­las­sung somit seit jeher der Betriebs­ver­pach­tung gleich­ge­stellt. Es ist daher gerecht­fer­tigt, die Regeln der Betriebs­ver­pach­tung im Grund­satz auch in Bezug auf die wei­te­ren in einem Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag ver­ein­bar­ten Leis­tun­gen zur Gel­tung zu brin­gen.

Der Nut­zungs­be­rech­tig­te und der Nut­zungs­ver­pflich­te­te bezie­hen bei Abschluss eines Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags als Inha­ber land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrie­be Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft. Folg­lich kann auch der Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen bei­den Betrie­ben, näm­lich einer­seits die Nut­zung des über­las­se­nen Ver­mö­gens und ande­rer­seits die dafür zu erbrin­gen­de Gegen­leis­tung als betriebs­be­zo­gen und nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen als betrieb­lich ver­an­lasst ange­se­hen wer­den. Denn der Nut­zungs­be­rech­tig­te erbringt die Leis­tun­gen an den Nut­zungs­ver­pflich­te­ten in der Regel für die Über­las­sung des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs, um damit Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft zu erzie­len.

Es ist daher kon­se­quent, sol­che Leis­tun­gen beim Nut­zungs­be­rech­tig­ten als Betriebs­aus­ga­ben gemäß § 4 Abs. 4 EStG (bzw. bis zum Wirt­schafts­jahr 2014/​2015 gemäß § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.) und beim Über­las­sen­den als Betriebs­ein­nah­men (Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen) zu erfas­sen [21]. Hier­durch wird auch das beim Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag bestehen­de Son­der­recht besei­tigt, für das kei­ne Not­wen­dig­keit (mehr) besteht [22].

Das gera­de im Bereich der Land- und Forst­wirt­schaft vor­han­de­ne prak­ti­sche Bedürf­nis zum Abschluss von Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­gen besteht trotz der steu­er­ge­setz­li­chen Ände­rung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 unver­än­dert fort. Die Pacht­ver­trags­lö­sung und die damit ver­än­der­te Sicht auf Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­ge trägt die­sem Bedürf­nis ange­mes­sen Rech­nung [23]. Die frü­he­re Beur­tei­lung des Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags war von dem Gedan­ken der spä­te­ren (unent­gelt­li­chen) Hof­über­ga­be und der Vor­stel­lung bestimmt, es han­de­le sich bei der Nut­zungs­über­las­sung nur um eine Vor­stu­fe zur unent­gelt­li­chen Betriebs­über­tra­gung. Seit der Neu­re­ge­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG durch das JStG 2008 ist der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug indes­sen von einem Eigen­tums­über­gang abhän­gig. Damit ist aber auch der Beur­tei­lung der der Betriebs­über­tra­gung vor­ge­schal­te­ten Nut­zungs­über­las­sung als unent­gelt­li­ches Geschäft die Grund­la­ge ent­zo­gen [24].

Der Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag ver­pflich­tet den Eigen­tü­mer zur Nut­zungs­über­las­sung sei­nes land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs. Der Nut­zungs­be­rech­tig­te hat an den Nut­zungs­ver­pflich­te­ten hier­für ver­trag­lich zumeist im Ein­zel­nen gere­gel­te Leis­tun­gen zu erbrin­gen. Die­se kön­nen mit der Nut­zungs­über­las­sung bei ent­spre­chen­dem Rechts­bin­dungs­wil­len in einem Aus­tausch­ver­hält­nis ste­hen.

Ver­trag­lich kön­nen dabei sowohl Geld- als auch Sach- und Dienst­leis­tun­gen ver­ein­bart sein. Zivil­recht­lich ist aner­kannt, dass eine Mie­te oder Pacht nicht nur in Geld, son­dern auch in geld­wer­ten Leis­tun­gen bestehen kann [25]. Eine (gerin­ge) Bar­pacht und zusätz­li­che alten­teils­ähn­li­che Leis­tun­gen kön­nen daher auch steu­er­recht­lich als Gegen­leis­tung für die Nut­zungs­über­las­sung ein­ge­ord­net wer­den [26]. Selbst wenn der Nut­zer ein sehr nied­ri­ges Ent­gelt zahlt (sog. Gefäl­lig­keits­mie­te), das weit hin­ter dem übli­chen Ent­gelt zurück­bleibt, han­delt es sich trotz­dem um Mie­te bzw. Pacht und nicht um Lei­he als unent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung [27]. Steu­er­lich steht es der Aner­ken­nung eines Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen und damit dem Abzug der Gegen­leis­tung für die Nut­zungs­über­las­sung als Betriebs­aus­ga­be eben­falls nicht ent­ge­gen, dass eine unan­ge­mes­sen nied­ri­ge Gegen­leis­tung ver­ein­bart wur­de [28], sofern das Miss­ver­hält­nis nicht auf einen Man­gel des geschäft­li­chen Bin­dungs­wil­lens schlie­ßen lässt [29]. Über­stei­gen die Leis­tun­gen des Nut­zungs­be­rech­tig­ten hin­ge­gen das markt­üb­li­che Ent­gelt, kann es sich inso­weit um gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­ba­re Unter­halts­leis­tun­gen han­deln [30].

Aller­dings kann der Über­neh­mer die an sei­ne Eltern auf­grund eines nach dem 31.12.2007 abge­schlos­se­nen Nut­zungs­über­las­sungs­ver­trags erbrach­ten Leis­tun­gen nicht als Son­der­aus­ga­ben gel­tend machen kann. Denn nach der Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008, die im Streit­fall auf den nach dem 31.12 2007 abge­schlos­se­nen Nut­zungs­über­tra­gungs­ver­trä­ge Anwen­dung fin­det (§ 52 Abs. 23g EStG), lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht vor. Es fehlt im vor­lie­gen­den Fall jeden­falls an der für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug erfor­der­li­chen begüns­tig­ten Ver­mö­gens­über­tra­gung [31].

Der Über­neh­mer kann die an sei­ne Eltern erbrach­ten Leis­tun­gen grund­sätz­lich als Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) bei sei­nen durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­tel­ten Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft abzie­hen. Auch Leis­tun­gen auf­grund eines Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags kön­nen betrieb­lich ver­an­lasst sein, wenn der Hof­ei­gen­tü­mer sei­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb ent­gelt­lich an den Wirt­schafts­über­neh­mer über­lässt, weil die­se Leis­tun­gen dann als Gegen­leis­tung für die Nut­zung von zur Ein­kunfts­er­zie­lung ver­wen­de­ten Wirt­schafts­gü­tern auf­ge­wen­det wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2017 – VI R 59/​15

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a und C.III. 2.; BFH, Urtei­le vom 28.02.2013 – IV R 4/​11, BFH/​NV 2013, 1081; vom 29.07.2015 – IV R 16/​12, BFH/​NV 2015, 1572; und vom 15.12 2016 – IV R 22/​14, BFH/​NV 2017, 454[]
  2. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[]
  3. BFH, Urtei­le vom 13.05.2004 – IV R 1/​02, BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780, und in BFH/​NV 2017, 454[]
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, m.w.N.[]
  5. BFH (GrS), Beschluss vom 30.01.1995 – GrS 4/​92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; BFH, Urtei­le in BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780; und vom 28.07.1994 – IV R 89/​93, BFH/​NV 1995, 379, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 28.02.2002 – IV R 20/​00, BFHE 198, 446, BStBl II 2003, 644; und vom 08.05.2003 – IV R 6/​02, BFH/​NV 2003, 1546, jeweils zu Auf­wen­dun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen für Wirt­schafts­gü­ter, die ihm auf Grund eines Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags zur Nut­zung zur Ver­fü­gung stan­den[]
  7. grund­le­gend BFH, Urtei­le vom 24.07.1975 – IV R 99/​72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772; und vom 05.02.1976 – IV R 31/​74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335; s. auch Leingärtner/​Kanzler, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 43, Rz 8[]
  8. Schmidt/​Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 13 Rz 141[]
  9. BFH, Urteil vom 25.06.2014 – X R 16/​13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889[]
  10. Kanz­ler, NWB 2014, 2926[][]
  11. s. zur Betriebs­ver­pach­tung BFH, Urteil vom 24.09.1998 – IV R 1/​98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335[]
  13. Kanz­ler, FR 1992, 239, m.w.N.[]
  14. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2003, 1546; und vom 18.02.1993 – IV R 106/​92, BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546, m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; BMF, Schrei­ben vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, Rz 22; HHR/​Paul, § 13 EStG Rz 49; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 145; Leingärtner/​Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 3; Stö­cker in Bordewin/​Brandt, EStG § 10 Rz 644[]
  17. so auch bereits BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889[]
  18. z.B. Kanz­ler, FR 1992, 239; Fischer, FR 1993, 575; Kem­per­mann, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2003, 1736[]
  19. s. HHR/​Paul, § 13 EStG Rz 49; Kanz­ler, NWB 2014, 2926[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; eben­so z.B. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 145; Mit­ter­plei­nin­ger in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 13 Rz 208[]
  21. eben­so OFD NRW, Ver­fü­gung vom 27.12 2016 – S 2230–2015/0007-St 165, EStG-Kar­tei NW §§ 13, 13a EStG Fach 1 Nr. 800, Tz.02.07.6 und 2.07.7[]
  22. Fischer, FR 1993, 575[]
  23. Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, A Rz 546c; Kanz­ler, NWB 2014, 2926[]
  24. eben­so Kanz­ler, NWB 2014, 2926[]
  25. z.B. BGH, Urteil vom 17.07.2002 – XII ZR 86/​01, NJW 2002, 3322; Palandt/​Weidenkaff, BGB, 76. Aufl., § 535 Rz 71, m.w.N.[]
  26. Leingärtner/​Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 77[]
  27. BGH, Urteil vom 04.05.1970 – VIII ZR 179/​68, BB 1970, 1197; Erman/​Lützenkirchen, BGB, 14. Aufl., § 535 Rz 108[]
  28. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; Fischer, FR 1993, 575[]
  29. Kem­per­mann, DStR 2003, 1736[]
  30. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; Kem­per­mann, DStR 2003, 1736[]
  31. sie­he ergän­zend BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889[]