Werbungskostenabzug für die Dauertestamentsvollstreckung

Kosten für eine auf Dauer angelegte Tes­ta­mentsvoll­streck­ung kön­nen bei den aus der Ver­wal­tung des Nach­lass­es erziel­ten Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung als Wer­bungskosten abge­zo­gen wer­den.

Werbungskostenabzug für die Dauertestamentsvollstreckung

Wer­den aus der Ver­wal­tung des Nach­lass­es noch andere Einkün­fte erzielt, kommt eine Aufteilung der Kosten nach dem anteili­gen Zeitaufwand des Tes­ta­mentsvoll­streck­ers nicht in Betra­cht, wenn sich der Anspruch des Tes­ta­mentsvoll­streck­ers nach dem Nach­lass­wert bemisst. Für die Aufteilung der ein­heitlichen Kosten der Tes­ta­mentsvoll­streck­ung auf ver­schiedene Einkun­ft­sarten kommt es auf die Zusam­menset­zung des Nach­lass­es im jew­eili­gen Ver­an­la­gungszeitraum an.

Die Vergü­tung für eine auf Dauer angelegte Tes­ta­mentsvoll­streck­ung (§ 2209 BGB) kann mithin zu Wer­bungskosten oder Betrieb­saus­gaben bei den aus dem Nach­lass erziel­ten steuer­baren Einkün­ften führen.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs gehören Aufwen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit dem Erb­fall und dem Über­gang des Ver­mö­gens des Erblassers auf den Erben ste­hen, grund­sät­zlich zum steuer­lich unbeachtlichen pri­vat­en Ver­mö­gens­bere­ich. Bei den Kosten der Tes­ta­mentsvoll­streck­ung kommt es auf die Art und den Zweck der Tätigkeit an, die der Tes­ta­mentsvoll­streck­er im Einzelfall aus­führt1. Aufwen­dun­gen für eine auf Auseinan­der­set­zung angelegte Tes­ta­mentsvoll­streck­ung führen grund­sät­zlich nicht zu Betrieb­saus­gaben oder Wer­bungskosten2. Dage­gen ste­hen die Maß­nah­men der Ver­wal­tungsvoll­streck­ung mit den aus dem Nach­lass zu erzie­len­den Ein­nah­men in wirtschaftlichem Zusam­men­hang und kön­nen je nach Einkun­ft­sart entwed­er als Wer­bungskosten oder als Betrieb­saus­gaben berück­sichtigt wer­den3.

Im Stre­it­fall war Dauertes­ta­mentsvoll­streck­ung ange­ord­net. Die Auf­gabe des Tes­ta­mentsvoll­streck­ers bestand im Hin­blick auf die hier allein stre­it­i­gen Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung in der ord­nungs­gemäßen Ver­wal­tung des Nach­lass­es (vgl. § 2216 Abs. 1 BGB). Der Tes­ta­mentsvoll­streck­er hat­te insofern ähn­liche Auf­gaben wie ein Hausver­wal­ter. Die dafür anfal­l­en­den Kosten führen bei den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu Wer­bungskosten4. Soweit dem Hausver­wal­ter auch die Erhal­tung der Sub­stanz obliegt, dient dies vor allem der im Vorder­grund ste­hen­den Erzielung von Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung. Eine Aufteilung find­et insofern nicht statt.

Entsprechen­des gilt für die Ver­an­las­sung der Vergü­tung durch die Erzielung von Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen5. Auch insofern führen die Gebühren für eine Dauertes­ta­mentsvoll­streck­ung zu Wer­bungskosten, die allerd­ings seit 2009 nicht mehr abge­zo­gen wer­den dür­fen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Davon ist das Finanzgericht eben­falls zu Recht aus­ge­gan­gen.

Wer­bungskosten sind bei der Einkun­ft­sart abzuziehen, bei der sie erwach­sen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Maßge­blich ist insoweit der Ver­an­las­sungszusam­men­hang. Sind Aufwen­dun­gen durch mehrere Einkun­ft­sarten ver­an­lasst, sind sie nach Maß­gabe ihrer jew­eili­gen Ver­an­las­sung auf die Einkun­ft­sarten aufzuteilen6. Ist eine anteilige Zuord­nung nicht möglich, sind sie der Einkun­ft­sart zuzuord­nen, die im Vorder­grund ste­ht und die Beziehun­gen zu den anderen Einkün­ften ver­drängt. Maßgebend sind insoweit die Gesam­tum­stände des jew­eili­gen Einzelfalls7.

Bei Anwen­dung dieser Grund­sätze auf den Stre­it­fall ist die ein­heitliche Vergü­tung für die Tes­ta­mentsvoll­streck­ung in erster Lin­ie ver­an­lasst durch die Höhe des Ver­wal­tungsver­mö­gens, denn danach richtet sich der Anspruch des Tes­ta­mentsvoll­streck­ers. Ohne Erfolg begehrt die Revi­sion dage­gen eine Aufteilung nach dem Zeitaufwand des Tes­ta­mentsvoll­streck­ers. Es bedarf kein­er Entschei­dung, ob eine Vergü­tung nach Zeitaufwand der geset­zlichen Regelung entsprechen würde8, denn jeden­falls wird der geset­zliche Anspruch im Stre­it­fall durch die tes­ta­men­tarische Anord­nung ver­drängt, wonach der Ver­wal­ter eine Vergü­tung in Höhe von 1, 5 % des Brut­tonach­lass­es ver­lan­gen kann. Eine Aufteilung nach der Höhe der Einkün­fte ist danach eben­falls aus­geschlossen. Die Revi­sion hat aber aus anderen Grün­den Erfolg.

Nicht zu fol­gen ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof dem Finanzgericht in der Annahme, dass die Aufteilung der ein­heitlichen Vergü­tung auf die einzel­nen Einkun­ft­sarten vorgegeben sei durch die his­torische Zusam­menset­zung des Nach­lass­es im Zeit­punkt des Erb­falls. Zwar ver­ste­hen die Erbin und der Tes­ta­mentsvoll­streck­er die tes­ta­men­tarische Anord­nung übere­in­stim­mend so, dass der Anspruch des Tes­ta­mentsvoll­streck­ers für alle Jahre der Höhe nach begren­zt ist auf den Wert des gesamten Nach­lass­es im Zeit­punkt des Erb­falls, so dass der Tes­ta­mentsvoll­streck­er von ein­er pos­i­tiv­en Entwick­lung des Nach­lassver­mö­gens nicht prof­i­tieren kann. Daraus lässt sich indes nicht ableit­en, wie die ein­heitliche Vergü­tung auf ver­schiedene Einkun­ft­sarten aufzuteilen ist.

Der maßge­bliche Ver­an­las­sungszusam­men­hang ist nicht sta­tisch zu ver­ste­hen. Zu berück­sichti­gen ist vielmehr die Zusam­menset­zung des Nach­lass­es in jedem einzel­nen Ver­an­la­gungszeitraum. Insofern prägt auch die tat­säch­lich vom Tes­ta­mentsvoll­streck­er ent­fal­tete Tätigkeit den Ver­an­las­sungszusam­men­hang9. Es bedarf kein­er Entschei­dung, ob stets auf die Zusam­menset­zung des Nach­lass­es am Ende des jew­eili­gen Ver­an­la­gungszeitraums oder auf seine über den Ver­an­la­gungszeitraum gewichtete Zusam­menset­zung abzustellen ist. Dies hängt von den Umstän­den im Einzelfall ab, ins­beson­dere davon, wie häu­fig und in welchem Umfang sich die Zusam­menset­zung des Nach­lass­es geän­dert hat. Über die Zusam­menset­zung des Nach­lass­es kann die Erbin dem Finan­zamt Auskun­ft erteilen. Für den Fall, dass Sie nicht über die dazu nöti­gen Infor­ma­tio­nen ver­fügt, ste­hen Ihr gegen den Tes­ta­mentsvoll­streck­er entsprechende Infor­ma­tion­sansprüche zu. Im Hin­blick darauf ist eine Schätzung untun­lich. Abzustellen ist auf die Verkehr­swerte des im Nach­lass befind­lichen Ver­mö­gens. Soweit diese Werte im Einzelfall nicht sich­er genug ermit­telt wer­den kön­nen, sind (nur) sie zu schätzen (§ 162 der Abgabenord­nung).

Die Gege­nan­sicht wider­spricht nicht nur dem Abschnittsprinzip (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 EStG), sie kann auch zu rechtlich nicht halt­baren Ergeb­nis­sen führen. Hät­ten sich im Zeit­punkt des Erb­falls nur Immo­bilien im Nach­lass befun­den, kön­nte die ein­heitliche Vergü­tung nach dieser Ansicht auch dann noch in voller Höhe abge­zo­gen wer­den, wenn sich später nur noch Kap­i­talver­mö­gen im Nach­lass befind­et. Das würde § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG wider­sprechen. Im umgekehrten Fall wäre der Wer­bungskosten­abzug wegen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ab 2009 voll­ständig aus­geschlossen, auch wenn sich im Nach­lass nur noch Immo­bilien befind­en. Das wider­spräche dem objek­tiv­en Net­to­prinzip.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 8. Novem­ber 2017 — IX R 32/16

  1. BFH, Urteil vom 01.06.1978 — IV R 36/73, BFHE 125, 175, BSt­Bl II 1978, 499 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1980 — VIII R 47/77, BFHE 130, 22, BSt­Bl II 1980, 351 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 130, 22, BSt­Bl II 1980, 351 []
  4. eben­so Blümich/Schallmoser, § 21 Rz 400 “Hausmeister/Hausverwalter”; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 21 Anh 2 “Hausver­wal­ter”; von Born­haupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B850 “Hausver­wal­ter”; Gänger in Bordewin/Brandt, § 21 EStG Rz 201 “Ver­wal­tungskosten” []
  5. vgl. von Born­haupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B738 []
  6. BFH, Urteil vom 10.06.2008 — VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BSt­Bl II 2008, 937 []
  7. BFH, Urteil vom 06.04.2016 — I R 61/14, BFHE 253, 348, BSt­Bl II 2017, 48 []
  8. vgl. MünchKommBGB/Zimmermann, 7. Aufl., § 2221 Rz 17b []
  9. BFH, Urteil in BFHE 125, 175, BSt­Bl II 1978, 499 []