Vorsteuerabzug — und das nicht genannte Leistungsdatum

Die Angabe des Kalen­der­monats als Leis­tungszeit­punkt (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG i.V.m. § 31 Abs. 4 USt­DV) kann sich unter Beach­tung der union­srechtlichen Vor­gaben aus dem Ausstel­lungs­da­tum der Rech­nung ergeben, wenn nach den Ver­hält­nis­sen des jew­eili­gen Einzelfalls davon auszuge­hen ist, dass die Leis­tung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rech­nung aus­gestellt wurde.

Vorsteuerabzug — und das nicht genannte Leistungsdatum

Dies entsch­ied jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof im Stre­it um eine Rech­nungserteilung über die Liefer­ung von PKWs. Im Stre­it­fall hat­te die kla­gende Käuferin den Vors­teuer­abzug aus an sie aus­ge­führten PKW-Liefer­un­gen in Anspruch genom­men. Allerd­ings enthiel­ten die ihr hier­für erteil­ten Rech­nun­gen wed­er Angaben zur Steuer­num­mer des Liefer­an­ten noch zum Lieferzeit­punkt. Die Rech­nun­gen wur­den später um die Angabe der Steuer­num­mer, nicht aber auch um die Angabe der Lieferzeit­punk­te ergänzt. Das Finan­zamt ver­sagte den Vors­teuer­abzug aus den PKW-Liefer­un­gen. Demge­genüber hat­te die Klage vor dem Finanzgericht München Erfolg1. Der Bun­des­fi­nanzhof hob das Münch­en­er Urteil nun jedoch teil­weise wieder auf:

Umsatzs­teuer­rechtlich ver­langt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 des Umsatzs­teuerge­set­zes für eine Rech­nung die Angabe des Zeit­punk­ts der Liefer­ung oder der son­sti­gen Leis­tung. Nach § 31 Abs. 4 der Umsatzs­teuer­durch­führungsverord­nung (USt­DV) kann als Zeit­punkt der Liefer­ung oder son­sti­gen Leis­tung der Kalen­der­monat angegeben wer­den, in dem die Leis­tung aus­ge­führt wird.

In seinem Urteil legte der BFH § 31 Abs. 4 USt­DV zugun­sten der zum Vors­teuer­abzug berechtigten Unternehmer sehr weit­ge­hend aus. Danach kann sich die Angabe des Kalen­der­monats als Leis­tungszeit­punkt aus dem Ausstel­lungs­da­tum der Rech­nung ergeben, wenn nach den Ver­hält­nis­sen des Einzelfalls davon auszuge­hen ist, dass die Leis­tung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rech­nung aus­gestellt wurde. Dies bejahte der BFH für den Stre­it­fall. Mit den Rech­nun­gen sei über jew­eils ein­ma­lige Liefer­vorgänge mit PKWs abgerech­net wor­den, die branchenüblich mit oder im unmit­tel­baren Zusam­men­hang mit der Rech­nungserteilung aus­ge­führt wor­den seien. Damit folge aus dem Ausstel­lungs­da­tum der Rech­nung, dass die jew­eilige Liefer­ung im Kalen­der­monat der Rech­nungserteilung aus­ge­führt wurde. Die Angabe des Ausstel­lungs­da­tums der Rech­nung sei als Angabe i.S. von § 31 Abs. 4 USt­DV anzuse­hen.

Der Bun­der­s­fi­nanzhof begrün­dete seine Entschei­dung damit, dass sich die Steuerver­wal­tung nicht auf die bloße Prü­fung der Rech­nung beschränken dürfe, son­dern auch die vom Steuerpflichti­gen beige­bracht­en zusät­zlichen Infor­ma­tio­nen zu berück­sichti­gen habe. Demge­genüber hat­te der BFH in der Ver­gan­gen­heit auf­grund ein­er eher for­malen Betra­ch­tungsweise bisweilen sehr strenge Anforderun­gen an die Rech­nungsangabe des Leis­tungszeit­punk­ts gestellt.

Den Vors­teuer­abzug kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur ausüben, wer im Besitz ein­er nach den §§ 14, 14a UStG aus­gestell­ten Rech­nung ist. Union­srechtlich beruhte dies in den Stre­it­jahren auf Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlin­ie 2001/115/EG des Rates vom 20.12 2001 zur Änderung der Richtlin­ie 77/388/EWG und auf den dort enthal­te­nen Ver­weis auf Art. 22 Abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG.

Die zum Vors­teuer­abzug berechti­gende Rech­nung hat ins­beson­dere Angaben zu der dem Leis­ten­den erteil­ten Steuer­num­mer oder Umsatzs­teuer-Iden­ti­fika­tion­snum­mer, zur Menge und Art (han­del­sübliche Beze­ich­nung) der geliefer­ten Gegen­stände und zum Umfang und zur Art der son­sti­gen Leis­tung sowie zum Zeit­punkt der Liefer­ung oder son­sti­gen Leis­tung zu enthal­ten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, 5 und 6 UStG). Union­srechtlich ergab sich dies aus Art. 22 Abs. 3 Buchst. b drit­ter, sech­ster und siebter Gedanken­strich und Buchst. e der Richtlin­ie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlin­ie 2001/115/EG.

Im Stre­it­fall hat das Finanzgericht den Vors­teuer­abzug aus den Rech­nun­gen mit den Leis­tungs­beschrei­bun­gen “Wer­bungskosten lt. Ab-sprache”, “Aqui­si­tions-Aufwand”, “Über­führungs- und Reini­gungskosten” und “Über­führungskosten, unter Ver­stoß gegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG bejaht.

Nach ständi­ger Recht­sprechung muss die Rech­nung Angaben tat­säch­lich­er Art enthal­ten, welche die Iden­ti­fizierung der abgerech­neten Leis­tung ermöglichen. Der Aufwand zur Iden­ti­fizierung der Leis­tung muss dahinge­hend begren­zt sein, dass die Rech­nungsangaben eine ein­deutige und leicht nach­prüf­bare Fest­stel­lung der Leis­tung, über die abgerech­net wor­den ist, ermöglichen. Was zur Erfül­lung dieser Voraus­set­zung erforder­lich ist, richtet sich nach den Umstän­den des Einzelfalls2.

Dem entspricht es, wenn es der EuGH gemäß Art. 226 Nr. 6 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem für erforder­lich ansieht, Umfang und Art der erbracht­en Dien­stleis­tun­gen zu präzisieren, ohne dass dabei eine erschöpfende Beschrei­bung der konkret erbracht­en Dien­stleis­tun­gen erforder­lich ist, da es darauf ankommt, dass es die Rech­nungsangaben den Steuerver­wal­tun­gen ermöglichen, die Entrich­tung der geschulde­ten Steuer und ggf. das Beste­hen des Vors­teuer­abzugsrechts zu kon­trol­lieren3.

Im Stre­it­fall genü­gen die in den Rech­nun­gen enthal­te­nen Leis­tungs­beschrei­bun­gen “Wer­bungskosten lt. Absprache”, “Aqui­si­tions-Aufwand”, “Über­führungs- und Reini­gungskosten” und “Über­führungskosten” nicht. In allen Fällen erlauben die Leis­tungs­beschrei­bun­gen keinen Rückschluss auf den Ort der Leis­tungser­bringung und eine mögliche Steuerpflicht.

Damit fehlt es für eine zum Vors­teuer­abzug berechti­gende Rech­nung an ein­er ord­nungs­gemäßen Leis­tungs­beschrei­bung. Dieser Man­gel wurde wed­er durch eine Rech­nungs­berich­ti­gung noch in son­stiger Weise behoben. Ins­beson­dere hat die Käuferin hin­sichtlich dieser Rech­nun­gen auch keine ergänzen­den Unter­la­gen vorgelegt, so dass über mögliche weit­ere Fol­gen, die sich aus dem EuGH, Urteil Barlis 064 ergeben kön­nten, nicht zu entschei­den ist.

Danach ist das Urteil des Finanzgericht insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Hierge­gen kann sich die Käuferin auch nicht auf den von ihr gel­tend gemacht­en Ver­trauenss­chutz berufen. So ist es ins­beson­dere mit dem Grund­satz der Rechtssicher­heit vere­in­bar, wenn das Finan­zamt “abge­zo­gene Mehrw­ert­s­teuer” oder Mehrw­ert­s­teuer für bere­its erbrachte Leis­tun­gen, die dieser Steuer hät­ten unter­wor­fen wer­den müssen, inner­halb der Ver­jährungs­frist nacher­hebt5. Dies gilt auch für die Kon­trolle eines vom Steuerpflichti­gen in Anspruch genomme­nen Vors­teuer­abzugs. Dabei entste­ht auf­grund ein­er nur eingeschränk­ten Bean­stan­dung durch das Finan­zamt kein schutzwürdi­ges Ver­trauen dahinge­hend, dass das Finanzgericht oder der BFH bei ein­er gerichtlichen Kon­trolle des Ver­wal­tung­shan­delns dessen Recht­mäßigkeit auf zusät­zliche Über­legun­gen stützt. Dies fol­gt für das finanzgerichtliche Ver­fahren bere­its aus dem Amt­ser­mit­tlungs­grund­satz (§ 76 Abs. 1 FGO). Zudem beste­ht eine Bindung nur an das Klage­begehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), nicht aber an die vom Finan­zamt vorge­bracht­en Angriffs- und Vertei­di­gungsmit­tel.

Im Übri­gen hat das Finanzgericht den Vors­teuer­abzug im Ergeb­nis rechts­fehler­frei bejaht.

Nach der Recht­sprechung des EuGH, der sich der BFH bere­its angeschlossen hat, kön­nen Rech­nun­gen, die fehlende oder fehler­hafte Angaben aufweisen, mit Rück­wirkung auf den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Rech­nungserteilung berichtigt wer­den6. Dies gilt jeden­falls dann, wenn die Rech­nung Angaben zum Rech­nungsaussteller, zum Leis­tungsempfänger, zur Leis­tungs­beschrei­bung, zum Ent­gelt und zur geson­dert aus­gewiese­nen Umsatzs­teuer enthält7. Im nationalen Recht fol­gt dies aus § 31 Abs. 5 USt­DV, der eine Berich­ti­gung bis zum Schluss der let­zten mündlichen Ver­hand­lung vor dem Finanzgericht zulässt8.

Danach kon­nten im Stre­it­fall die Rech­nun­gen über die PKW-Liefer­un­gen um die fehlende Angabe zur Steuer­num­mer des Leis­ten­den ergänzt wer­den.

Weit­erge­hende Rech­nungsmän­gel bestanden ent­ge­gen dem Urteil des Finanzgericht nicht, so dass es auf die Über­legun­gen des Finanzgericht zu einem Vors­teuer­abzug trotz fehler­hafter Rech­nung und ohne Rech­nungs­berich­ti­gung nicht ankommt. Ins­beson­dere liegt auf­grund der Angabe des Ausstel­lungs­da­tums (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG) nach den Ver­hält­nis­sen des Stre­it­falls auch die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG erforder­liche Angabe des Lieferzeit­punk­ts vor.

Nach § 31 Abs. 4 USt­DV kann als Zeit­punkt der Liefer­ung oder son­sti­gen Leis­tung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG) der Kalen­der­monat angegeben wer­den, in dem die Leis­tung aus­ge­führt wird.

Die Angabe des Kalen­der­monats als Leis­tungszeit­punkt kann sich dabei unter Beach­tung der union­srechtlichen Vor­gaben aus dem Ausstel­lungs­da­tum der Rech­nung ergeben, wenn nach den Ver­hält­nis­sen des jew­eili­gen Einzelfalls davon auszuge­hen ist, dass die Leis­tung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rech­nung aus­gestellt wurde. Denn nach dem EuGH-Urteil Barlis 069 darf sich die Steuerver­wal­tung nicht auf die Prü­fung der Rech­nung selb­st beschränken, son­dern hat auch die vom Steuerpflichti­gen beige­bracht­en zusät­zlichen Infor­ma­tio­nen zu berück­sichti­gen. Dies ist ins­beson­dere für die Prü­fung zu berück­sichti­gen, ob auf­grund ein­er Ausle­gung der Rech­nung entsprechend § 133 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs vom Vor­liegen der erforder­lichen Rech­nungsangaben auszuge­hen ist.

Im Stre­it­fall fol­gt danach auf der Grund­lage der für den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) aus der Angabe des Ausstel­lungs­da­tums auch der Lieferzeit­punkt.

Denn unter Berück­sich­ti­gung der ergänzen­den Angaben der Käuferin ist davon auszuge­hen, dass mit den Rech­nun­gen über jew­eils ein­ma­lige Liefer­vorgänge über PKWs abgerech­net wurde, die branchenüblich mit oder im unmit­tel­baren Zusam­men­hang mit der Rech­nungserteilung aus­ge­führt wur­den. Damit fol­gt bei der gebote­nen Ausle­gung der Rech­nungsangaben aus dem Ausstel­lungs­da­tum, dass die jew­eilige Liefer­ung im Kalen­der­monat der Rech­nungserteilung aus­ge­führt wurde, so dass die Angabe des Ausstel­lungs­da­tums als Angabe i.S. von § 31 Abs. 4 USt­DV anzuse­hen ist. Dem ste­ht das EuGH-Urteil Barlis 0610 nicht ent­ge­gen, da sich die dort für erforder­lich gehal­tene genaue Angabe des Leis­tungszeit­punk­ts auf zeitraum­be­zo­gene Leis­tun­gen bezog, die über län­geren Zeitraum erbracht wer­den und an die daher stren­gere Anforderun­gen zu stellen sind.

Auf die Frage eines Vors­teuer­abzugs ohne ord­nungs­gemäße Rech­nung, wie sie das Finanzgericht bejaht hat, kommt es somit nicht an.

Der Bun­des­fi­nanzhof weicht nicht vom Urteil vom 17.12 200811 ab, wonach in ein­er Rech­nung der Zeit­punkt der Liefer­ung auch dann zwin­gend anzugeben ist, wenn er mit dem Ausstel­lungs­da­tum der Rech­nung iden­tisch ist. Dieses Urteil äußert sich nicht zu der im Stre­it­fall maßge­blichen Anwen­dung und Ausle­gung von § 31 Abs. 4 USt­DV.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 1. März 2018 — V R 18/17

  1. FG München, Urteil vom 29.03.2017 — 3 K 2565/16 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 10.11.1994 — V R 45/93, BFHE 176, 472, BSt­Bl II 1995, 395, unter II. 2.a; vom 08.10.2008 — V R 59/07, BFHE 222, 189, BSt­Bl II 2009, 218, unter II. 2.a; und vom 16.01.2014 — V R 28/13, BFHE 244, 126, BSt­Bl II 2014, 867, unter II. 1.b []
  3. EuGH, Urteil Barlis 06 vom 15.09.2016 — C‑516/14, EU:C:2016:690, Rz 26 f. []
  4. EU:C:2016:690 []
  5. EuGH, Urteil Nigl vom 12.10.2016 — C‑340/15, EU:C:2016:764, Rz 48 []
  6. EuGH, Urteil Bun­des­fi­nanzhofex vom 15.09.2016 — C‑518/14, EU:C:2016:691; BFH, Urteil vom 20.10.2016 — V R 26/15, BFHE 255, 348, Leit­satz 1 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 255, 348, Leit­satz 2 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 255, 348, Leit­satz 3 []
  9. EU:C:2016:690, Rz 44 []
  10. EU:C:2016:690, Leit­satz 1 []
  11. BFH, Urteil vom 17.12 2008 — XI R 62/07, BFHE 223, 535, BSt­Bl II 2009, 432 []