Von der Ton­nage­be­steue­rung zur Bilan­zie­rung – und der Teil­wert als neue AfA-Bemessungsgrundlage

Nach dem Wech­sel von der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich sind die Wirt­schafts­gü­ter, die unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr die­nen, mit dem Teil­wert anzu­set­zen und auf der Grund­la­ge die­ses Betrags für die Zeit deren betriebs­ge­wöhn­li­cher Rest­nut­zungs­dau­er abzuschreiben.

Von der Ton­nage­be­steue­rung zur Bilan­zie­rung – und der Teil­wert als neue AfA-Bemessungsgrundlage

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ermit­telt die Schiff­fonds-Gesell­schaft ihren Gewinn nach Aus­lau­fen der Opti­on zur pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge gemäß § 5a EStG für das Streit­jahr erst­mals wie­der durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Dabei ist Bemes­sungs­grund­la­ge der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG für die Han­dels­schif­fe zu berück­sich­ti­gen­den AfA jeweils deren Teil­wert nach § 5a Abs. 6 EStG a.F.

In dem BFH, Urteil in BFHE 263, 22 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass beim Rück­wech­sel zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich die Han­dels­schif­fe nach § 5a Abs. 6 EStG a.F. mit dem Teil­wert anzu­set­zen sind. Die Han­dels­schif­fe wer­den wie Wirt­schafts­gü­ter im Fall einer Betriebs­er­öff­nung behan­delt, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG mit dem Teil­wert bewer­tet wer­den. Von die­sem Teil­wert ist die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG abzuziehen.

Der Ent­schei­dung des Streit­falls ist wei­ter­hin § 5a Abs. 6 EStG a.F. zugrun­de zu legen. Der Gesetz­ge­ber hat zwar durch das Gesetz zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung der Elek­tro­mo­bi­li­tät und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 12.12.2019 [1] dem § 5a Abs. 6 EStG einen Satz 2 (n.F.) ange­fügt, wonach für Wirt­schafts­gü­ter des abnutz­ba­ren Anla­ge­ver­mö­gens den wei­te­ren AfA unver­än­dert die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten zugrun­de zu legen sind. Aus den Gesetz­ge­bungs­un­ter­la­gen ergibt sich, dass genann­ter Satz 2 als Reak­ti­on auf das zitier­te BFH, Urteil in BFHE 263, 22 ein­ge­fügt wur­de. Es soll­te ‑ent­ge­gen dar­ge­stell­ter BFH-Recht­spre­chung- die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung gesetz­lich nor­miert wer­den, nach der Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten sind [2] . § 5a Abs. 6 Satz 2 EStG n.F. greift aber im Streit­jahr noch nicht ein. Denn die­se Bestim­mung ist nach § 52 Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. erst für Wirt­schafts­jah­re anzu­wen­den, die nach dem 31.12.2018 beginnen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an sei­ner bis­he­ri­gen Auf­fas­sung fest. Die vom Finanz­amt vor­ge­brach­ten Ein­wän­de grei­fen nicht durch.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt stützt das Feh­len einer dem § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ver­gleich­ba­ren Rege­lung die Beur­tei­lung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Denn der Rück­wech­sel von der pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge zur all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lung ist steu­er­lich so zu behan­deln, als wären die Han­dels­schif­fe Gegen­stand einer Betriebs­er­öff­nung; sie wer­den als ein­ge­legt behan­delt [3] . Hier­von aus­ge­hend hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Schaf­fung einer dem § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ver­gleich­ba­ren Rege­lung nahe­ge­le­gen hät­te, woll­te man als AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge einen Wert bestim­men, der um die in der Schat­ten­ge­winn­ermitt­lung berück­sich­tig­te AfA zu ver­min­dern sei [4] . Eine der­ar­ti­ge Rege­lung exis­tier­te jedoch vor der Ein­fü­gung des § 5a Abs. 6 Satz 2 EStG n.F. nicht.

Eben­so führt der vom Finanz­amt vor­ge­brach­te Ein­wand, wonach die Wirt­schafts­gü­ter sowohl wäh­rend der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge als auch wäh­rend der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich dem näm­li­chen Betriebs­ver­mö­gen ange­hör­ten, nicht dazu, das Gedan­ken­mo­dell einer Betriebs­er­öff­nung im Zeit­punkt des Rück­wech­sels zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich abzu­leh­nen. Es ist zwar zutref­fend ‑wie das Finanz­amt vorträgt‑, dass der Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­me­tho­de inner­halb des näm­li­chen Betriebs­ver­mö­gens statt­fin­det. Hier­aus lässt sich aber ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht ablei­ten, dass mit der Teil­wert­auf­sto­ckung nach § 5a Abs. 6 EStG a.F. ledig­lich sicher­ge­stellt wer­den soll, dass stil­le Reser­ven, die wäh­rend der Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung gebil­det wur­den, nicht besteu­ert wer­den müs­sen. Zum einen hat der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne tat­säch­li­che Betriebs­er­öff­nung ange­nom­men, son­dern aus­ge­führt, dass die von § 5a Abs. 6 EStG a.F. betrof­fe­nen Wirt­schafts­gü­ter „steu­er­lich so zu behan­deln sind, … als wären sie Gegen­stand einer Betriebs­er­öff­nung“ [3] ; der Bun­des­fi­nanz­hof arbei­tet daher für Zwe­cke der Aus­le­gung des § 5a Abs. 6 EStG a.F. mit einer Fik­ti­on. Zum ande­ren sind der Wech­sel in die Ton­nage­be­steue­rung und der Rück­wech­sel aus der Ton­nage­be­steue­rung nicht mit dem sonst erfol­gen­den Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art inner­halb des näm­li­chen Betriebs­ver­mö­gens ver­gleich­bar. Denn beim Über­gang zur Ton­nage­be­steue­rung wer­den die bis zu die­sem Zeit­punkt ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven in Gestalt des Unter­schieds­be­trags (§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG) auf­ge­deckt (rea­li­siert) und wird ledig­lich deren Besteue­rung auf einen spä­te­ren Zeit­punkt ver­scho­ben (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG). Ein sol­cher Mecha­nis­mus ist dem Wech­sel von dem Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung oder umge­kehrt fremd [5] .

Der wei­te­re Ein­wand, dass als Fol­ge der neu­en BFH-Recht­spre­chung nun­mehr (ver­re­chen­ba­re) Ver­lus­te nach § 15a EStG auch beim Wech­sel von der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zur Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung im „neu­en“ Ton­nage­be­trieb nicht län­ger fort­ge­führt wer­den könn­ten, über­zeugt schon des­halb nicht, weil auf­grund der gesetz­li­chen Anord­nung in § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG der Gewinn für Zwe­cke der Anwen­dung des § 15a EStG stets durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zu ermit­teln ist; ein Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­me­tho­de ist hier ausgeschlossen.

Eben­so ist nicht zutref­fend, dass ‑wie das Finanz­amt meint- nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter, die nicht unter § 5a Abs. 6 EStG a.F. fal­len, d.h. die nicht unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr die­nen, beim Rück­wech­sel zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nicht Betriebs­ver­mö­gen des „neu eröff­ne­ten Betriebs“ wer­den. Viel­mehr hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, dass für die­se Wirt­schafts­gü­ter die wäh­rend der pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung im Rah­men von Schat­ten­bi­lan­zen fort­ge­führ­ten Wer­te in die Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zu über­neh­men sind [6] .

Schließ­lich greift auch nicht der Ein­wand durch, es sei (noch) zu klä­ren, ob die dama­li­ge bei­hil­fe­recht­li­che Prü­fung der Ton­nage­steu­er durch die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on auch den steu­er­li­chen Vor­teil umfasst habe, der in der Schaf­fung zusätz­li­chen AfA-Volu­mens liege.

Die nach dem dama­li­gen Art. 11 Abs. 2a des See­schif­fahrts­an­pas­sungs­ge­set­zes (SchAnpG) vom 09.09.1998 [7] erfor­der­li­che Geneh­mi­gung der Ton­nage­steu­er (vgl. Art. 6 SchAnpG) durch die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on wur­de am 11.12.1998 erteilt [8] . Nach den dem Bun­des­fi­nanz­hof vor­lie­gen­den Unter­la­gen hat die Regie­rung der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land die Kom­mis­si­on mit Mit­tei­lung vom 09.06.1998 unter Bei­fü­gung der Geset­zes­tex­te gebe­ten, die für das Inkraft­tre­ten der im SchAnpG geplan­ten steu­er­li­chen Maß­nah­men (ins­be­son­de­re der Ton­nage­steu­er) erfor­der­li­che Geneh­mi­gung zu ertei­len. Die­sem Schrei­ben waren ‑wegen der noch nicht erfolg­ten Ver­kün­dung des SchAnpG- als Anla­gen u.a. die maß­geb­li­chen BR-Drs. 342/​98 und 518/​98 bei­gefügt. In der erst­ge­nann­ten Druck­sa­che war noch der ursprüng­li­che Ent­wurf des § 5a Abs. 6 EStG ent­hal­ten, wonach zu Beginn des Wirt­schafts­jahrs, in dem die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nicht mehr ange­wen­det wird, § 13 Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes ent­spre­chend anzu­wen­den sein soll­te. In der zweit­ge­nann­ten Druck­sa­che war die spä­ter Gesetz gewor­de­ne Fas­sung des § 5a Abs. 6 EStG (Teil­wert­an­satz) ent­hal­ten. Dabei bestä­tigt gera­de der auch vor­ge­leg­te ursprüng­li­che Ent­wurf des § 5a Abs. 6 EStG, der mate­ri­ell-recht­lich Glei­ches wie die spä­ter Gesetz gewor­de­ne Fas­sung regeln woll­te, die vom Bun­des­fi­nanz­hof sei­ner Aus­le­gung zugrun­de­ge­leg­te Vor­stel­lung, dass der Rück­wech­sel zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich einer Betriebs­er­öff­nung mit Ein­la­ge ver­gleich­bar sei [9] . Es ist daher nicht erkenn­bar, dass die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on im Jahr 1998 nicht auch die steu­er­li­chen Fol­gen geneh­mi­gen woll­te, die bei einem Rück­wech­sel zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich durch den Ansatz des Teil­werts eintreten.

Im Übri­gen hat das Finanz­ge­richt Ham­burg [10] in der Vor­in­stanz den Teil­wert der Han­dels­schif­fe zutref­fend um deren Schrott­wer­te auf den 31.12.2011 gekürzt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch kei­ne Beden­ken, die zwi­schen den Betei­lig­ten im Rah­men der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung ver­ein­bar­te betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von 24 Jah­ren pro Schiff für die Bestim­mung der Rest­nut­zungs­dau­er nach dem Rück­wech­sel zur Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung zugrun­de zu legen [11] , so dass im Zeit­punkt des Rück­wech­sels zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich für das MS „XX“ von einer betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er von zehn Jah­ren und für das MS „YY“ von einer sol­chen von zehn­ein­halb Jah­ren aus­zu­ge­hen ist.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat es im vor­lie­gen­den Fall aber ver­säumt, die im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 2012 ent­hal­te­nen Ergän­zungs­bi­lanz­ver­lus­te als zwin­gen­de Fol­ge des Teil­wert­an­sat­zes nach § 5a Abs. 6 EStG a.F. zu eli­mi­nie­ren, soweit die­se auf der ratier­li­chen Auf­lö­sung der in den Ergän­zungs­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Mehr­wer­te für die Schif­fe beru­hen. Im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 2012 waren kei­ne Ver­lus­te aus Ergän­zungs­bi­lan­zen zu berück­sich­ti­gen, soweit die­se auf der ratier­li­chen Auf­lö­sung der in den Ergän­zungs­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Mehr­wer­te für die Schif­fe beru­hen. Der Ansatz des Teil­werts der Schif­fe in der Gesamt­hand­s­bi­lanz ersetzt die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten der Gesell­schaft. Damit ent­fällt die Grund­la­ge für die Bilan­zie­rung von Mehr- oder Min­der­an­schaf­fungs­kos­ten ein­zel­ner Gesell­schaf­ter in Ergän­zungs­bi­lan­zen, die auf die Schif­fe ent­fal­len. Die­se Ergän­zungs­bi­lan­zen, die Teil der Gesamt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft sind, sind daher im Rah­men der letz­ten (Schatten-)Bilanzierung auf­zu­lö­sen. Im Streit­fall waren die­se Ergän­zungs­bi­lan­zen in der letz­ten Schatten(Gesamthands-)bilanz auf den 31.12.2011 auf­zu­lö­sen. Die Gesamt­hand­s­bi­lanz spie­gelt nach Ansatz des Teil­werts den gesam­ten als Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten gel­ten­den Betrag wider, an des­sen Abschrei­bung alle Gesell­schaf­ter (nur noch) ent­spre­chend ihrem Anteil am Gewinn teil­ha­ben kön­nen [12] .

Zur Klar­stel­lung weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf Fol­gen­des hin: Die Ergän­zungs­bi­lan­zen sind im beschrie­be­nen Umfang in der letz­ten Schat­ten­bi­lanz auf­zu­lö­sen. Es kommt daher auch kei­ne Fort­füh­rung die­ser Ergän­zungs­bi­lan­zen in indi­vi­du­ell ange­pass­ter Form in Betracht. Es ist nicht erfor­der­lich, Neu­an­le­gern ihr indi­vi­du­el­les AfA-Volu­men dadurch unge­schmä­lert zu belas­sen, dass ihre Abschrei­bun­gen in den Ergän­zungs­bi­lan­zen ledig­lich um den Betrag gekürzt wer­den, der ihnen nach dem Teil­wert­an­satz bereits als AfA-Betrag über das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen zuge­wie­sen wur­de. Hier­in liegt kei­ne Benach­tei­li­gung jener Gesell­schaf­ter, die höhe­re Anschaf­fungs­kos­ten getra­gen haben, als ihnen nun­mehr über den Teil­wert­an­satz in der Gesamt­hand­s­bi­lanz als Abschrei­bungs­po­ten­zi­al zusteht [13] .

Die im Streit­fall durch­zu­füh­ren­de Redu­zie­rung der Ergän­zungs­bi­lanz­ver­lus­te ver­stößt nicht gegen das Ver­bö­se­rungs­ver­bot [14] .

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2020 – IV R 14/​20

  1. BGBl I 2019, 2451[ ]
  2. BR-Drs. 356/​19 (Beschluss), S. 3 f.[ ]
  3. BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 30[ ][ ]
  4. BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 38 f.[ ]
  5. vgl. Schmidt/​Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 4 Rz 651[ ]
  6. BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 29[ ]
  7. BGBl I 1998, 2860[ ]
  8. vgl. BGBl I 1998, 4023[ ]
  9. dazu BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 33[ ]
  10. FG Ham­burg, 16.06.2016 – 6 K 144/​15[ ]
  11. dazu grund­le­gend BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 8/​10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 33 ff.[ ]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 45 ff.[ ]
  13. dazu BFH, Urteil in BFHE 263, 22, Rz 49[ ]
  14. z.B. BFH, Urteil vom 20.01.2005 – IV R 22/​03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559, unter II. 5.[ ]