Vom Nieß­brauch­be­rech­tig­ten getra­ge­ne Kos­ten – und die Wer­bungs­kos­ten des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers

Vom Nieß­brau­cher getra­ge­nen Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen i.S. des § 82b EStDV kön­nen nach des­sen Tod nicht durch den Eigen­tü­mer gel­tend gemacht wer­den.

Vom Nieß­brauch­be­rech­tig­ten getra­ge­ne Kos­ten – und die Wer­bungs­kos­ten des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers

Ein inter­per­so­nel­ler Über­gang der von der Nieß­brauch­be­rech­tig­ten getra­ge­nen, aber nicht ver­brauch­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen i.S. von § 82b EStDV auf den Eigen­tü­mer der ver­mie­te­ten Objek­te schei­det aus. Für den Abzug die­ser Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen bei den Ein­künf­ten des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung fehlt die hier­für erfor­der­li­che Rechts­grund­la­ge.

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind. Grund­sätz­lich sind Wer­bungs­kos­ten nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum abzu­zie­hen, in dem sie geleis­tet wor­den sind. Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. r Dop­pel­buchst. aa EStG i.V.m. § 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV kann der Steu­er­pflich­ti­ge grö­ße­re Auf­wen­dun­gen für die Erhal­tung von Gebäu­den, die im Zeit­punkt der Leis­tung des Erhal­tungs­auf­wands nicht zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren und über­wie­gend Wohn­zwe­cken die­nen, abwei­chend von § 11 Abs. 2 EStG auf zwei bis fünf Jah­re gleich­mä­ßig ver­tei­len. Wird das Gebäu­de wäh­rend des Ver­tei­lungs­zeit­raums ver­äu­ßert, ist der noch nicht berück­sich­tig­te Teil des Erhal­tungs­auf­wands im Jahr der Ver­äu­ße­rung als Wer­bungs­kos­ten abzu­set­zen (§ 82b Abs. 2 Satz 1 EStDV). Das Glei­che gilt, wenn ein Gebäu­de in ein Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­bracht oder nicht mehr zur Ein­kunfts­er­zie­lung genutzt wird (§ 82b Abs. 2 Satz 2 EStDV).

Wer als Vor­be­halts­nieß­brau­cher an Miet­wohn­grund­stü­cken den Tat­be­stand der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­wirk­licht, kann grund­sätz­lich alle selbst­ge­tra­ge­nen Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen, bei denen objek­tiv ein Zusam­men­hang mit der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung besteht und die sub­jek­tiv zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Das gilt auch für grö­ße­re Repa­ra­tur­auf­wen­dun­gen, die als Erhal­tungs­auf­wand sofort oder gemäß § 82b EStDV auf zwei bis fünf Jah­re ver­teilt abzieh­bar sind [1].

Durch den Tod der Nieß­brauch­be­rech­tig­ten erlosch der Nieß­brauch (§ 1061 Satz 1 BGB) und der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer trat als Eigen­tü­mer kraft Geset­zes (§§ 566 Abs. 1, 1056 Abs. 1 BGB) ‑inso­weit unab­hän­gig von sei­ner Allein­er­ben­stel­lung und der damit ver­bun­de­nen Gesamt­rechts­nach­fol­ge (§ 1922 BGB, § 45 AO)- anstel­le der Nieß­brauch­be­rech­tig­ten in die sich wäh­rend der Dau­er sei­nes Eigen­tums aus dem Miet­ver­hält­nis erge­ben­den Rech­te und Pflich­ten ein. Nach dem Tod der Nieß­brauch­be­rech­tig­ten erziel­te daher der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung der Objek­te.

Es besteht indes kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge für einen inter­per­so­nel­len Über­gang des ver­blie­be­nen Teils der von der Nieß­brauch­be­rech­tig­ten getra­ge­nen Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen auf den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer.

Die von der ver­stor­be­nen Nieß­brauch­be­rech­tig­ten getra­ge­nen Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen haben die per­sön­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers nicht gemin­dert. Daher gebie­tet das sich aus dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip erge­ben­de Net­to­prin­zip nicht die Berück­sich­ti­gung der steu­er­lich nicht ver­brauch­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen der Nieß­brauch­be­rech­tig­ten bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers.

Eine aus­drück­li­che Rege­lung für die Über­lei­tung von inter­tem­po­ral ver­teil­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen i.S. von § 82b Abs. 1 EStDV nach dem Tod der Nieß­brauch­be­rech­tig­ten auf den Eigen­tü­mer exis­tiert nicht [2].

Eine unmit­tel­ba­re Anwen­dung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV schei­det bereits des­halb aus, weil ledig­lich der Über­gang von steu­er­lich noch nicht ver­brauch­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen in Streit steht. Die Ver­tei­lung grö­ße­rer Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen nach § 82b EStDV auf meh­re­re Jah­re ändert nicht deren Rechts­na­tur als Wer­bungs­kos­ten.

Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer kann die­se auch nicht auf­grund einer ana­lo­gen Anwen­dung des § 11d Abs. 1 EStDV in Anspruch neh­men. Die für eine Ana­lo­gie erfor­der­li­che plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke des § 11d Abs. 1 EStDV für Fäl­le des § 82b EStDV besteht nicht. In der als Per­so­nen­steu­er aus­ge­stal­te­ten Ein­kom­men­steu­er ist die ein­zel­ne natür­li­che Per­son das Zurech­nungs­sub­jekt der von ihr erziel­ten Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 EStG). Bei § 11d Abs. 1 EStDV han­delt es sich inso­weit um eine aty­pi­sche Rege­lung, in der in Aus­nah­me von der per­so­na­len Anknüp­fung der Ein­kom­men­steu­er bereits in der Per­son des Rechts­vor­gän­gers begrün­de­te Besteue­rungs­merk­ma­le und Rechts­po­si­tio­nen beim unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger fort­wir­ken [3]. Sie betrifft Abset­zun­gen für Abnut­zung, Abset­zun­gen für Sub­stanz­ver­rin­ge­rung und erhöh­te Abset­zun­gen, nicht aber Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen. Der Anwen­dungs­be­reich des § 11d Abs. 1 EStDV umfasst Abset­zun­gen, bei denen ein Sofort­ab­zug in vol­ler Höhe unzu­läs­sig und die Ver­tei­lung auf meh­re­re zukünf­ti­ge Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zwin­gend ist, wäh­rend bei den Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen der Sofort­ab­zug im Zah­lungs­jahr der Regel­fall ist; und vom Steu­er­pflich­ti­gen nur aus­nahms­wei­se die Ver­tei­lung nach § 82b Abs. 1 EStDV gewählt wer­den kann. Die in § 11d Abs. 1 EStDV gere­gel­ten Kon­stel­la­tio­nen unter­schei­den sich von den in § 82b Abs. 1 EStDV erfass­ten Fäl­len zudem dar­in, dass die Auf­wands­ver­tei­lung bei den Abset­zun­gen für Abnut­zung, Abset­zun­gen für Sub­stanz­ver­rin­ge­rung und erhöh­te Abset­zun­gen dem regel­mä­ßig über einen län­ge­ren Zeit­raum ein­tre­ten­den tat­säch­li­chen Wert­ver­zehr ent­spricht, wäh­rend bei Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich der Auf­wand wirt­schaft­lich sofort ent­steht. Es ist daher nicht erkenn­bar, dass der Ver­ord­nungs­ge­ber mit der Rege­lung des § 11d Abs. 1 EStDV im Fall des Todes des Ein­künf­te­er­zie­lungs­sub­jekts nicht ver­brauch­te Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen i.S. von § 82b Abs. 1 EStDV dem Eigen­tü­mer zuwei­sen woll­te. Viel­mehr hat der Ver­ord­nungs­ge­ber in § 82b Abs. 2 EStDV aus­drück­lich für bestimm­te die Ein­künf­te­er­zie­lung des Steu­er­pflich­ti­gen wäh­rend des Ver­tei­lungs­zeit­raums betref­fen­de Been­di­gungs­tat­be­stän­de, den Abzug des noch nicht berück­sich­tig­ten Teils der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen in dem jewei­li­gen Been­di­gungs­jahr und nicht den inter­per­so­nel­len Über­gang auf ein nach­fol­gen­des Ein­künf­te­er­zie­lungs­sub­jekt vor­ge­se­hen. Auch der der Rege­lung des § 82b Abs. 1 EStDV zugrun­de lie­gen­de, auf die Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen zuge­schnit­te­ne Norm­zweck der bes­se­ren Aus­nut­zung sei­ner Tarif­pro­gres­si­on, indem er sei­ne Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen inter­pe­ri­odisch gleich­mä­ßig ver­tei­len kann, gebie­tet nach des­sen Tod nicht, ver­blie­be­ne Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen dem Eigen­tü­mer zuzu­wei­sen.

Die von den Grund­stücks­ei­gen­tü­mern begehr­te inter­per­so­nel­le Über­tra­gung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs folgt im Streit­fall auch nicht aus der Gesamt­rechts­nach­fol­ge des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers als Allein­er­be.

Ein sol­cher Über­gang wäre mit dem der Ein­kom­men­steu­er zugrun­de lie­gen­den Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung und dem Prin­zip der Besteue­rung nach der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit unver­ein­bar. Die per­so­na­le Anknüp­fung der Ein­kom­men­steu­er garan­tiert die Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Die per­sön­li­che Steu­er­pflicht erstreckt sich auf die Lebens­zeit einer Per­son; sie endet mit ihrem Tod. In die­sem Fall ist die Ver­an­la­gung auf das bis zum Tod erziel­te Ein­kom­men zu beschrän­ken. Erb­las­ser und Erbe sind ver­schie­de­ne Rechts­sub­jek­te, die jeweils für sich zur Ein­kom­men­steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den und deren Ein­künf­te getrennt ermit­telt und dem jewei­li­gen Ein­kom­men­steu­er­rechts­sub­jekt zuge­rech­net wer­den [4]. Aus die­sen Grund­sät­zen folgt, dass die bei der Erb­las­se­rin bis zu ihrem Tod nicht ver­brauch­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen nicht auf den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer als Gesamt­rechts­nach­fol­ger über­ge­hen und die­sem nicht gestat­ten, die­se Wer­bungs­kos­ten von eige­nen Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen. Der ver­blie­be­ne Teil der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen wäre viel­mehr bei den Ein­künf­ten der ver­stor­be­nen Nieß­brauch­be­rech­tig­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Been­di­gung des Nieß­brauchs (2014) abzu­zie­hen gewe­sen [5].

Ein inter­per­so­nel­ler Über­gang des ver­blie­be­nen Teils der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen folgt auch nicht aus der Rege­lung in R 21.1 Abs. 6 Satz 2 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­nie. Danach kann im Fall der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung des Gebäu­de­ei­gen­tums der Rechts­nach­fol­ger den beim Rechts­vor­gän­ger noch nicht berück­sich­tig­ten Teil der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen in dem vom Rechts­vor­gän­ger gewähl­ten rest­li­chen Ver­tei­lungs­zeit­raum nach § 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV gel­tend machen. Zum einen hat die Richt­li­nie als nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrift kei­ne Rechts­norm­qua­li­tät und bin­det die Gerich­te nicht [6]. Zum ande­ren ist die­se Rege­lung nach einem Beschluss der Finanz­ver­wal­tung auf Bun­des­ebe­ne auch nicht anwend­bar, wenn ‑wie hier- das die Grund­la­ge der Ein­künf­te­er­zie­lung bil­den­de Nieß­brauchs­recht durch Tod des Nieß­brau­chers (Erb­las­sers) endet [7].

Soweit in der Lite­ra­tur [8] teil­wei­se die inter­per­so­nel­le Über­tra­gung von nicht ver­brauch­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen nach § 82b Abs. 1 EStDV bei unent­gelt­li­cher Rechts­nach­fol­ge bejaht wird, nimmt die­se indes kei­ne Stel­lung zu dem im Streit­fall zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt der Been­di­gung der Ein­künf­te­er­zie­lung durch den Tod der die Auf­wen­dun­gen tra­gen­den Nieß­brauch­be­rech­tig­ten und dem dar­auf­hin kraft Geset­zes (§§ 566 Abs. 1, 1056 Abs. 1 BGB) statt­fin­den­den Ein­tritt des Eigen­tü­mers in das Miet­ver­hält­nis. Da jene in der Lite­ra­tur ange­spro­che­nen Kon­stel­la­tio­nen ‑soweit ersicht­lich- nicht mit dem Streit­fall ver­gleich­bar sind, bedarf es kei­ner Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wie er jene Sach­ver­hal­te beur­tei­len wür­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 25. Sep­tem­ber 2017 – IX S 17/​17

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.11.1989 – IX R 110/​85, BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462, m.w.N.[]
  2. glei­cher Ansicht FG Müns­ter, Urteil vom 15.04.2016 – 4 K 422/​15 E, EFG 2016, 896, rechts­kräf­tig, für den Fall der ver­trag­li­chen Auf­he­bung des Nieß­brauch­rechts[]
  3. s. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, dort D.III. 6.b, Rz 87[]
  4. aus­führ­lich BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[]
  5. glei­cher Ansicht BMF, Schrei­ben vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 43 i.V.m. Rz 22[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/​15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107[]
  7. sie­he OFD Karls­ru­he, Schrei­ben vom 04.12 2008 – S 2526 A‑St 111, TOP 9.2[]
  8. Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 11 EStG Rz 160; Blümich/​Schallmoser, § 21 EStG Rz 347; Schmidt/​Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 21 Rz 126[]