Vom Nießbrauchberechtigten getragene Kosten — und die Werbungskosten des Grundstückseigentümers

Vom Nießbrauch­er getra­ge­nen Erhal­tungsaufwen­dun­gen i.S. des § 82b ESt­DV kön­nen nach dessen Tod nicht durch den Eigen­tümer gel­tend gemacht wer­den.

Vom Nießbrauchberechtigten getragene Kosten — und die Werbungskosten des Grundstückseigentümers

Ein inter­per­son­eller Über­gang der von der Nießbrauch­berechtigten getra­ge­nen, aber nicht ver­braucht­en Erhal­tungsaufwen­dun­gen i.S. von § 82b ESt­DV auf den Eigen­tümer der ver­mi­eteten Objek­te schei­det aus. Für den Abzug dieser Erhal­tungsaufwen­dun­gen bei den Einkün­ften des Grund­stück­seigen­tümers aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung fehlt die hier­für erforder­liche Rechts­grund­lage.

Wer­bungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwen­dun­gen zur Erwer­bung, Sicherung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkun­ft­sart abzuziehen, bei der sie erwach­sen sind. Grund­sät­zlich sind Wer­bungskosten nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Ver­an­la­gungszeitraum abzuziehen, in dem sie geleis­tet wor­den sind. Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. r Dop­pel­buchst. aa EStG i.V.m. § 82b Abs. 1 Satz 1 ESt­DV kann der Steuerpflichtige größere Aufwen­dun­gen für die Erhal­tung von Gebäu­den, die im Zeit­punkt der Leis­tung des Erhal­tungsaufwands nicht zu einem Betrieb­sver­mö­gen gehören und über­wiegend Wohnzweck­en dienen, abwe­ichend von § 11 Abs. 2 EStG auf zwei bis fünf Jahre gle­ich­mäßig verteilen. Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berück­sichtigte Teil des Erhal­tungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Wer­bungskosten abzuset­zen (§ 82b Abs. 2 Satz 1 ESt­DV). Das Gle­iche gilt, wenn ein Gebäude in ein Betrieb­sver­mö­gen einge­bracht oder nicht mehr zur Einkun­ft­serzielung genutzt wird (§ 82b Abs. 2 Satz 2 ESt­DV).

Wer als Vor­be­halt­snießbrauch­er an Miet­wohn­grund­stück­en den Tatbe­stand der Einkun­ft­sart Ver­mi­etung und Ver­pach­tung ver­wirk­licht, kann grund­sät­zlich alle selb­st­ge­tra­ge­nen Aufwen­dun­gen als Wer­bungskosten gel­tend machen, bei denen objek­tiv ein Zusam­men­hang mit der Ver­mi­etung und Ver­pach­tung beste­ht und die sub­jek­tiv zur Förderung der Nutzungsüber­las­sung gemacht wer­den. Das gilt auch für größere Reparat­u­raufwen­dun­gen, die als Erhal­tungsaufwand sofort oder gemäß § 82b ESt­DV auf zwei bis fünf Jahre verteilt abziehbar sind1.

Durch den Tod der Nießbrauch­berechtigten erlosch der Nießbrauch (§ 1061 Satz 1 BGB) und der Grund­stück­seigen­tümer trat als Eigen­tümer kraft Geset­zes (§§ 566 Abs. 1, 1056 Abs. 1 BGB) ‑insoweit unab­hängig von sein­er Alleiner­ben­stel­lung und der damit ver­bun­de­nen Gesamtrecht­snach­folge (§ 1922 BGB, § 45 AO)- anstelle der Nießbrauch­berechtigten in die sich während der Dauer seines Eigen­tums aus dem Mietver­hält­nis ergeben­den Rechte und Pflicht­en ein. Nach dem Tod der Nießbrauch­berechtigten erzielte daher der Grund­stück­seigen­tümer Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung der Objek­te.

Es beste­ht indes keine geset­zliche Grund­lage für einen inter­per­son­ellen Über­gang des verbliebe­nen Teils der von der Nießbrauch­berechtigten getra­ge­nen Erhal­tungsaufwen­dun­gen auf den Grund­stück­seigen­tümer.

Die von der ver­stor­be­nen Nießbrauch­berechtigten getra­ge­nen Erhal­tungsaufwen­dun­gen haben die per­sön­liche Leis­tungs­fähigkeit des Grund­stück­seigen­tümers nicht gemindert. Daher gebi­etet das sich aus dem Leis­tungs­fähigkeit­sprinzip ergebende Net­to­prinzip nicht die Berück­sich­ti­gung der steuer­lich nicht ver­braucht­en Erhal­tungsaufwen­dun­gen der Nießbrauch­berechtigten bei der Ermit­tlung der Einkün­fte des Grund­stück­seigen­tümers.

Eine aus­drück­liche Regelung für die Über­leitung von intertem­po­ral verteil­ten Erhal­tungsaufwen­dun­gen i.S. von § 82b Abs. 1 ESt­DV nach dem Tod der Nießbrauch­berechtigten auf den Eigen­tümer existiert nicht2.

Eine unmit­tel­bare Anwen­dung des § 11d Abs. 1 Satz 1 ESt­DV schei­det bere­its deshalb aus, weil lediglich der Über­gang von steuer­lich noch nicht ver­braucht­en Erhal­tungsaufwen­dun­gen in Stre­it ste­ht. Die Verteilung größer­er Erhal­tungsaufwen­dun­gen nach § 82b ESt­DV auf mehrere Jahre ändert nicht deren Recht­snatur als Wer­bungskosten.

Der Grund­stück­seigen­tümer kann diese auch nicht auf­grund ein­er analo­gen Anwen­dung des § 11d Abs. 1 ESt­DV in Anspruch nehmen. Die für eine Analo­gie erforder­liche plan­widrige Regelungslücke des § 11d Abs. 1 ESt­DV für Fälle des § 82b ESt­DV beste­ht nicht. In der als Per­so­n­en­s­teuer aus­gestal­teten Einkom­men­steuer ist die einzelne natür­liche Per­son das Zurech­nungssub­jekt der von ihr erziel­ten Einkün­fte (§ 2 Abs. 1 EStG). Bei § 11d Abs. 1 ESt­DV han­delt es sich insoweit um eine atyp­is­che Regelung, in der in Aus­nahme von der per­son­alen Anknüp­fung der Einkom­men­steuer bere­its in der Per­son des Rechtsvorgängers begrün­dete Besteuerungsmerk­male und Recht­spo­si­tio­nen beim unent­geltlichen Recht­snach­fol­ger fortwirken3. Sie bet­rifft Abset­zun­gen für Abnutzung, Abset­zun­gen für Sub­stanzver­ringerung und erhöhte Abset­zun­gen, nicht aber Erhal­tungsaufwen­dun­gen. Der Anwen­dungs­bere­ich des § 11d Abs. 1 ESt­DV umfasst Abset­zun­gen, bei denen ein Sofort­abzug in voller Höhe unzuläs­sig und die Verteilung auf mehrere zukün­ftige Ver­an­la­gungszeiträume zwin­gend ist, während bei den Erhal­tungsaufwen­dun­gen der Sofort­abzug im Zahlungs­jahr der Regelfall ist; und vom Steuerpflichti­gen nur aus­nahm­sweise die Verteilung nach § 82b Abs. 1 ESt­DV gewählt wer­den kann. Die in § 11d Abs. 1 ESt­DV geregel­ten Kon­stel­la­tio­nen unter­schei­den sich von den in § 82b Abs. 1 ESt­DV erfassten Fällen zudem darin, dass die Aufwandsverteilung bei den Abset­zun­gen für Abnutzung, Abset­zun­gen für Sub­stanzver­ringerung und erhöhte Abset­zun­gen dem regelmäßig über einen län­geren Zeitraum ein­tre­tenden tat­säch­lichen Wertverzehr entspricht, während bei Erhal­tungsaufwen­dun­gen grund­sät­zlich der Aufwand wirtschaftlich sofort entste­ht. Es ist daher nicht erkennbar, dass der Verord­nungs­ge­ber mit der Regelung des § 11d Abs. 1 ESt­DV im Fall des Todes des Einkün­f­teerzielungssub­jek­ts nicht ver­brauchte Erhal­tungsaufwen­dun­gen i.S. von § 82b Abs. 1 ESt­DV dem Eigen­tümer zuweisen wollte. Vielmehr hat der Verord­nungs­ge­ber in § 82b Abs. 2 ESt­DV aus­drück­lich für bes­timmte die Einkün­f­teerzielung des Steuerpflichti­gen während des Verteilungszeitraums betr­e­f­fende Beendi­gungstatbestände, den Abzug des noch nicht berück­sichtigten Teils der Erhal­tungsaufwen­dun­gen in dem jew­eili­gen Beendi­gungs­jahr und nicht den inter­per­son­ellen Über­gang auf ein nach­fol­gen­des Einkün­f­teerzielungssub­jekt vorge­se­hen. Auch der der Regelung des § 82b Abs. 1 ESt­DV zugrunde liegende, auf die Per­son des Steuerpflichti­gen zugeschnit­tene Nor­mzweck der besseren Aus­nutzung sein­er Tar­if­pro­gres­sion, indem er seine Erhal­tungsaufwen­dun­gen inter­pe­ri­odisch gle­ich­mäßig verteilen kann, gebi­etet nach dessen Tod nicht, verbliebene Erhal­tungsaufwen­dun­gen dem Eigen­tümer zuzuweisen.

Die von den Grund­stück­seigen­tümern begehrte inter­per­son­elle Über­tra­gung des Wer­bungskosten­abzugs fol­gt im Stre­it­fall auch nicht aus der Gesamtrecht­snach­folge des Grund­stück­seigen­tümers als Alleinerbe.

Ein solch­er Über­gang wäre mit dem der Einkom­men­steuer zugrunde liegen­den Grund­satz der Indi­vid­u­albesteuerung und dem Prinzip der Besteuerung nach der indi­vidu­ellen Leis­tungs­fähigkeit unvere­in­bar. Die per­son­ale Anknüp­fung der Einkom­men­steuer garantiert die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leis­tungs­fähigkeit. Die per­sön­liche Steuerpflicht erstreckt sich auf die Leben­szeit ein­er Per­son; sie endet mit ihrem Tod. In diesem Fall ist die Ver­an­la­gung auf das bis zum Tod erzielte Einkom­men zu beschränken. Erblass­er und Erbe sind ver­schiedene Rechtssub­jek­te, die jew­eils für sich zur Einkom­men­steuer herange­zo­gen wer­den und deren Einkün­fte getren­nt ermit­telt und dem jew­eili­gen Einkom­men­steuer­rechtssub­jekt zugerech­net wer­den4. Aus diesen Grund­sätzen fol­gt, dass die bei der Erblasserin bis zu ihrem Tod nicht ver­braucht­en Erhal­tungsaufwen­dun­gen nicht auf den Grund­stück­seigen­tümer als Gesamtrecht­snach­fol­ger überge­hen und diesem nicht ges­tat­ten, diese Wer­bungskosten von eige­nen Ein­nah­men aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung abzuziehen. Der verbliebene Teil der Erhal­tungsaufwen­dun­gen wäre vielmehr bei den Einkün­ften der ver­stor­be­nen Nießbrauch­berechtigten aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung im Ver­an­la­gungszeitraum der Beendi­gung des Nießbrauchs (2014) abzuziehen gewe­sen5.

Ein inter­per­son­eller Über­gang des verbliebe­nen Teils der Erhal­tungsaufwen­dun­gen fol­gt auch nicht aus der Regelung in R 21.1 Abs. 6 Satz 2 der Einkom­men­steuer-Richtlin­ie. Danach kann im Fall der unent­geltlichen Über­tra­gung des Gebäudeeigen­tums der Recht­snach­fol­ger den beim Rechtsvorgänger noch nicht berück­sichtigten Teil der Erhal­tungsaufwen­dun­gen in dem vom Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum nach § 82b Abs. 1 Satz 1 ESt­DV gel­tend machen. Zum einen hat die Richtlin­ie als norminter­pretierende Ver­wal­tungsvorschrift keine Recht­snor­mqual­ität und bindet die Gerichte nicht6. Zum anderen ist diese Regelung nach einem Beschluss der Finanzver­wal­tung auf Bun­de­sebene auch nicht anwend­bar, wenn ‑wie hier- das die Grund­lage der Einkün­f­teerzielung bildende Nießbrauch­srecht durch Tod des Nießbrauch­ers (Erblassers) endet7.

Soweit in der Lit­er­atur8 teil­weise die inter­per­son­elle Über­tra­gung von nicht ver­braucht­en Erhal­tungsaufwen­dun­gen nach § 82b Abs. 1 ESt­DV bei unent­geltlich­er Recht­snach­folge bejaht wird, nimmt diese indes keine Stel­lung zu dem im Stre­it­fall zu beurteilen­den Sachver­halt der Beendi­gung der Einkün­f­teerzielung durch den Tod der die Aufwen­dun­gen tra­gen­den Nießbrauch­berechtigten und dem daraufhin kraft Geset­zes (§§ 566 Abs. 1, 1056 Abs. 1 BGB) stat­tfind­en­den Ein­tritt des Eigen­tümers in das Mietver­hält­nis. Da jene in der Lit­er­atur ange­sproch­enen Kon­stel­la­tio­nen ‑soweit ersichtlich- nicht mit dem Stre­it­fall ver­gle­ich­bar sind, bedarf es kein­er Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs, wie er jene Sachver­halte beurteilen würde.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 25. Sep­tem­ber 2017 — IX S 17/17

  1. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.11.1989 — IX R 110/85, BFHE 159, 442, BSt­Bl II 1990, 462, m.w.N. []
  2. gle­ich­er Ansicht FG Mün­ster, Urteil vom 15.04.2016 — 4 K 422/15 E, EFG 2016, 896, recht­skräftig, für den Fall der ver­traglichen Aufhe­bung des Nießbrauchrechts []
  3. s. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, dort D.III. 6.b, Rz 87 []
  4. aus­führlich BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608 []
  5. gle­ich­er Ansicht BMF, Schreiben vom 30.09.2013, BSt­Bl I 2013, 1184, Rz 43 i.V.m. Rz 22 []
  6. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 — GrS 1/15, BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 107 []
  7. siehe OFD Karl­sruhe, Schreiben vom 04.12 2008 — S 2526 A‑St 111, TOP 9.2 []
  8. Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 EStG Rz 160; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 347; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 21 Rz 126 []