Vom Erwei­te­rungs­bau zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del

Ein bebau­tes Grund­stück, das durch den Steu­er­pflich­ti­gen lang­jäh­rig im Rah­men pri­va­ter Ver­mö­gens­ver­wal­tung genutzt wird, kann Gegen­stand eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Hin­blick auf eine Ver­äu­ße­rung Bau­maß­nah­men ergreift, die der­art umfas­send sind, dass hier­durch das bereits bestehen­de Gebäu­de nicht nur erwei­tert oder über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hend wesent­lich ver­bes­sert wird, son­dern ein neu­es Gebäu­de her­ge­stellt wird.

Vom Erwei­te­rungs­bau zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del

Umfang­rei­che Bau- und Erwei­te­rungs­maß­nah­men, die der Steu­er­pflich­ti­ge bei bevor­ste­hen­der Ver­äu­ße­rung an einer lang­jäh­rig pri­vat ver­mie­te­ten Immo­bi­lie vor­nimmt, kön­nen mit­hin dazu füh­ren, dass das Grund­stück einem gewerb­li­chen Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen ist.

Dies ent­schied jetzt der der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Kla­ge eines Erben, des­sen Rechts­vor­gän­ger („Herr X“) seit den 1980er Jah­ren ein bebau­tes Grund­stück an eine GmbH ver­mie­te­te, die dort ein Senio­ren- und Pfle­ge­heim betrieb. Im Jahr 1999 bean­trag­te der ver­stor­be­ne Ver­mie­ter die Geneh­mi­gung für die Errich­tung eines Erwei­te­rungs­baus, der im Jahr 2004 fer­tig­ge­stellt wur­de. Bereits vor­her hat­te der Ver­mie­ter eine gewerb­li­che KG gegrün­det. Mit­te des Jah­res 2005 brach­te er die Immo­bi­lie gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten und Über­nah­me der mit dem Grund­stück zusam­men­hän­gen­den Ver­bind­lich­kei­ten in die KG ein. Die­se setz­te das Miet­ver­hält­nis mit der GmbH fort. Das Finanz­amt ging davon aus, der Ver­mie­ter habe das Grund­stück nicht aus sei­nem Pri­vat, son­dern aus einem Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­bracht und besteu­er­te daher den hier­aus ent­stan­de­nen Gewinn. Der Ver­mie­ter habe auf­grund ander­wei­ti­ger Grund­stücks­ak­ti­vi­tä­ten einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del betrie­ben, zu dem auch das in die KG ein­ge­brach­te Grund­stück gehört habe.

Das Finanz­ge­richt bestä­tig­te die­se Beur­tei­lung. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob die Ent­schei­dung auf und ver­wies die Sache an die Vor­in­stanz zurück:

Es fehl­ten aus­rei­chen­de Fest­stel­lun­gen, ob das ein­ge­brach­te Grund­stück in Anbe­tracht des­sen lang­jäh­ri­ger Nut­zung im Rah­men pri­va­ter Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­haupt taug­li­ches Objekt eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels gewe­sen sein konn­te. In Fort­ent­wick­lung der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zum gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del kön­ne dies ‑so der BFH- für pri­vat ver­mie­te­te Immo­bi­li­en jeden­falls dann der Fall sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Hin­blick auf eine Ver­äu­ße­rung Bau­maß­nah­men ergrei­fe, die der­art umfas­send sei­en, dass hier­durch das bereits bestehen­de Gebäu­de nicht nur erwei­tert oder über sei­nen bis­he­ri­gen Zustand hin­aus­ge­hend wesent­lich ver­bes­sert, son­dern ein neu­es Wirt­schafts­gut „Gebäu­de“ her­ge­stellt wer­de. Dem­entspre­chend hat das Finanz­ge­richt in einem zwei­ten Rechts­gang zu prü­fen, ob durch die umfang­rei­chen Bau­maß­nah­men des Ver­mie­ters ent­we­der ein neu­es selb­stän­di­ges Gebäu­de („Erwei­te­rungs­bau“) oder sogar ein ein­heit­li­ches neu­es Gebäu­de geschaf­fen wur­de. Wäre bei­des nicht fest­stell­bar, hät­te er das Grund­stück aus sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen ‑und damit nicht ein­kom­men­steu­er­bar- in die KG ein­ge­bracht.

Soll­te das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang zu dem Ergeb­nis kom­men, dass der Ver­mie­ter das Grund­stück aus einen Betriebs­ver­mö­gen in das Gesell­schafts­ver­mö­gen der KG ein­ge­bracht hät­te, han­del­te es sich ‑so der abschlie­ßen­de Hin­weis des BFH- nicht etwa um einen teil, son­dern viel­mehr um einen voll­ent­gelt­li­chen Vor­gang. Denn als Gegen­leis­tung für die Ein­brin­gung über­nahm die KG neben der Gewäh­rung von 100 % der Gesell­schafts­rech­te sämt­li­che im Zusam­men­hang mit der Immo­bi­lie ste­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten. Die Zusam­men­fas­sung die­ser bei­den Ent­gelt­kom­po­nen­ten ent­sprach dem Grund­stücks­ver­kehrs­wert.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewer­be­be­trieb eine selb­stän­di­ge und nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­nom­men wird und sich als Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt. Dar­über hin­aus hat die Recht­spre­chung das nega­ti­ve Erfor­der­nis auf­ge­stellt, dass es sich bei der Tätig­keit nicht um pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln darf [1]. Bei der Aus­le­gung der Vor­schrift ist das „Bild des Gewer­be­trei­ben­den“ her­an­zu­zie­hen, d.h. in Zwei­fels­fäl­len ist die gerichts­be­kann­te und nicht beweis­be­dürf­ti­ge Auf­fas­sung dar­über maß­ge­bend, ob die in Fra­ge ste­hen­de Tätig­keit ‑soll sie in den gewerb­li­chen Bereich fal­len- dem Bild ent­spricht, das nach der Ver­kehrs­an­schau­ung einen typi­schen Gewer­be­be­trieb aus­macht und einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung fremd ist [2]. Han­delt es sich um ein gewerb­li­ches Unter­neh­men, unter­liegt die­ses der Gewer­be­steu­er (§ 2 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GewStG).

Bei Grund­stücks­ak­ti­vi­tä­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen wird die Gren­ze von der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin zu einer gewerb­li­chen Tätig­keit über­schrit­ten, wenn nach dem Gesamt­bild der Betä­ti­gung und unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­an­schau­ung die Aus­nut­zung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Umschich­tung gegen­über der Nut­zung von Grund­be­sitz i.S. einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten ‑z.B. durch Selbst­nut­zung oder Ver­mie­tung- ent­schei­dend in den Vor­der­grund tritt [3].

Zur Kon­kre­ti­sie­rung die­ser Unter­schei­dung im Bereich des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels gilt nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung die sog. Drei-Objekt-Gren­ze. Sie besagt, dass ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del im Regel­fall vor­liegt, sofern inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen Anschaf­fung bzw. Bebau­ung und Ver­kauf ‑in der Regel fünf Jah­re- mehr als drei Objek­te ver­äu­ßert wer­den. In die­sem Fall las­sen die äuße­ren Umstän­de den Schluss dar­auf zu, dass es dem Steu­er­pflich­ti­gen bereits bei Anschaf­fung oder Bebau­ung des Grund­stücks auf die Aus­nut­zung sub­stan­zi­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Umschich­tung ankommt [4].

Aller­dings haben sowohl die Zahl der Objek­te als auch der zeit­li­che Abstand zwi­schen Anschaf­fung, etwai­ger Bebau­ung und Ver­kauf nur indi­zi­el­le Bedeu­tung. Ver­äu­ßert der Steu­er­pflich­ti­ge weni­ger als vier Objek­te, kön­nen beson­de­re Umstän­de auf eine den­noch vor­lie­gen­de gewerb­li­che Betä­ti­gung schlie­ßen las­sen. Eines Rück­griffs auf die Drei-Objekt-Gren­ze bedarf es nicht, wenn auf­grund objek­ti­ver Umstän­de fest­steht, dass die Tätig­kei­ten mit unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht aus­ge­übt wor­den sind [5]. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn das im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Bebau­ung und Ver­äu­ße­rung erwor­be­ne Grund­stück schon vor der Bebau­ung ver­kauft wor­den ist [6]. In einem sol­chen Fall wird der Ver­äu­ße­rer wie ein Bau­un­ter­neh­mer, Gene­ral­über­neh­mer oder Bau­be­treu­er tätig, selbst wenn er den Grund­be­sitz ursprüng­lich in der Absicht erwor­ben hat­te, ihn im Wege der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung zu nut­zen. Die in Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht vor­ge­nom­me­nen Akti­vi­tä­ten mar­kie­ren den Zeit­punkt, in dem das Grund­stück vom Gegen­stand der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zum gewerb­li­chen Umlauf­ver­mö­gen gewor­den ist [7].

Durch die BFH-Recht­spre­chung ist seit der Ent­schei­dung des Gro­ßen des Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 hin­läng­lich geklärt, dass nicht nur die Anschaf­fung und zeit­na­he Ver­äu­ße­rung, son­dern gleich­falls die Ver­äu­ße­rung eines vom Steu­er­pflich­ti­gen erst kurz zuvor bebau­ten Grund­stücks gewerb­li­che Ein­künf­te begrün­den kann.

Zudem hat der BFH mehr­fach ent­schie­den, dass auch sons­ti­ge ‑außer­halb der Errich­tung von Gebäu­den lie­gen­de- wert­er­hö­hen­de Akti­vi­tä­ten des Steu­er­pflich­ti­gen als gewerb­lich ange­se­hen wer­den kön­nen. So hat er die Erschlie­ßung vor­mals land­wirt­schaft­lich genutz­ter Grund­stü­cke und den anschlie­ßen­den Ver­kauf von Bau­par­zel­len als gewerb­lich ein­ge­stuft und dies damit begrün­det, dass den Grund­stü­cken über deren Par­zel­lie­rung hin­aus infol­ge der Bau­reif­ma­chung eine ande­re Markt­gän­gig­keit ver­lie­hen wer­de [8]. Eben­so hat der BFH die Tei­lung eines Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses in Eigen­tums­woh­nun­gen, deren umfang­rei­che Sanie­rung bzw. Moder­ni­sie­rung sowie zeit­na­he Ver­äu­ße­rung als gewerb­lich ein­ge­stuft [9].

Fer­ner ergibt sich aus der Recht­spre­chung, dass selbst ein zeit­lich bereits weit zurück­lie­gen­der Grund­stücks­er­werb die Zuord­nung zu einem gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del nicht aus­schließt, wenn ein hier­auf befind­li­ches Gebäu­de abge­ris­sen und durch eine in Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht erfolg­te Neu­be­bau­ung ersetzt wird [10]. Eben­so wenig kann ‑wie ins­be­son­de­re die Fäl­le der Bau­lan­der­schlie­ßung bele­gen- gene­rell davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass Grund­stü­cke, die der Steu­er­pflich­ti­ge län­ger als zehn Jah­re im Eigen­tum hat, kei­ne taug­li­chen Objek­te eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels mehr sind [11].

Aus die­sen Rechts­grund­sät­zen ist abzu­lei­ten, dass auch ein Grund­stück, das ‑wie im Streit­fall- lang­jäh­rig im Eigen­tum des Steu­er­pflich­ti­gen steht und seit län­ge­rer Zeit im Rah­men pri­va­ter Ver­mö­gens­ver­wal­tung genutzt wird, nicht von vorn­her­ein unge­eig­net ist, Teil eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels zu sein. Viel­mehr kann ein sol­ches Grund­stück nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs Gegen­stand gewerb­li­chen Umlauf­ver­mö­gens wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge selbst nach lang­fris­ti­ger Ver­mie­tung im Hin­blick auf eine Ver­äu­ße­rung Bau­maß­nah­men ergreift, die der­art umfas­send sind, dass hier­durch das bereits bestehen­de Wirt­schafts­gut „Gebäu­de“ nicht nur erwei­tert oder über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hend wesent­lich ver­bes­sert wird, son­dern ein neu­es Wirt­schafts­gut „Gebäu­de“ her­ge­stellt wird. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob durch die Maß­nah­men ein selb­stän­di­ges ‑neben den Alt­bau tre­ten­des- neu­es Gebäu­de, ein selb­stän­di­ger Gebäu­de­teil oder ein ein­heit­li­ches neu­es Gebäu­de unter Ein­be­zie­hung der Alt­bau­sub­stanz ent­steht. Im Hin­blick auf die in jedem Fall not­wen­di­ge erfor­der­li­che umfas­sen­de Sub­stanz­ver­meh­rung ist inso­weit nicht erfor­der­lich, dass dem Objekt eine ande­re Markt­gän­gig­keit ver­lie­hen wird.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze genü­gen die Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz nicht, um deren Ent­schei­dung, in der Per­son von Herrn X einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del zu beja­hen, zu tra­gen.

Zwar hat Herr X das gesam­te Grund­stück A‑Straße am 01.07.2005 durch Ein­brin­gung in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­lich gepräg­ten X‑KG ver­äu­ßert. Als Gegen­leis­tung hat ihm die Gesell­schaft ‑neben der Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten- Gesell­schafts­rech­te gewährt; es han­del­te sich um ein tau­sch­ähn­li­ches und damit ent­gelt­li­ches Rechts­ge­schäft [12].

Aller­dings fehlt es an aus­rei­chen­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, inwie­fern das Grund­stück A‑Straße über­haupt taug­li­cher Gegen­stand eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels sein konn­te. Das Finanz­ge­richt hat nicht hin­rei­chend die den Streit­fall kenn­zeich­nen­de Beson­der­heit berück­sich­tigt, dass Herr X die Immo­bi­lie bereits seit Beginn der 1980er Jah­re im Rah­men pri­va­ter Ver­mö­gens­ver­wal­tung ver­mie­tet hat­te, so dass es nach Maß­ga­be der dar­ge­leg­ten Grund­sät­ze einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung ‑der Schaf­fung eines neu­en Wirt­schafts­guts- bedarf, um die Grund­stücks­ak­ti­vi­tä­ten als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren. Die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, durch den Erwei­te­rungs­bau sei­en die Heim- und Pfle­ge­plät­ze mit einem Her­stel­lungs­auf­wand von ca. … € ver­dop­pelt wor­den, genügt für sich genom­men nicht, um abschlie­ßend ent­schei­den zu kön­nen, ob die im Jahr 2004 been­de­ten Bau­maß­nah­men zur Errich­tung eines neu­en Wirt­schafts­guts geführt haben. Dies stellt einen Rechts­feh­ler dar, der zur Auf­he­bung der Urtei­le führt.

Für den zwei­ten Rechts­gang weist der Bun­des­fi­nanz­hof ‑ohne Bin­dungs­wir­kung gemäß § 126 Abs. 5 FGO- auf Fol­gen­des hin.

Für die aus­ste­hen­de Fest­stel­lung, ob durch die erwei­tern­de Bebau­ung ein neu­es Wirt­schafts­gut her­ge­stellt wur­de, dürf­ten sowohl die im Bau­ge­neh­mi­gungs­ver­fah­ren ein­ge­reich­ten Unter­la­gen als auch ins­be­son­de­re das bereits akten­kun­di­ge ‑aller­dings hin­sicht­lich der Ein­zel­hei­ten noch nicht nach § 118 Abs. 2 FGO fest­ge­stell­te- Markt­wert­gut­ach­ten des Sach­ver­stän­di­gen … her­an­zu­zie­hen sein.

Soll­ten hier­bei die Fest­stel­lun­gen erge­ben, dass durch die Bau­maß­nah­men kein neu­es Wirt­schafts­gut geschaf­fen, son­dern das bereits bestehen­de Gebäu­de ledig­lich i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB erwei­tert oder über des­sen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hend wesent­lich ver­bes­sert wur­de, schie­de ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del in Anbe­tracht der lang­jäh­ri­gen pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung der Immo­bi­lie von vorn­her­ein aus.

Dies wäre der Fall, wenn der von Herrn X errich­te­te Erwei­te­rungs­bau nach bau­tech­ni­scher Betrach­tung mit der Alt­bau­sub­stanz ver­schach­telt wäre, d.h. kei­ne eige­ne sta­ti­sche Stand­fes­tig­keit besä­ße [13], und die Neu­bau­tei­le dem Gesamt­ge­bäu­de unter Berück­sich­ti­gung der Grö­ßen- und Wert­ver­hält­nis­se von Alt- und Neu­bau­tei­len nicht das Geprä­ge gäben [14].

Dage­gen käme ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del in Betracht, wenn ent­we­der ‑wovon das Finanz­ge­richt aus­zu­ge­hen schien- durch die Bau­maß­nah­men ein neu­es selb­stän­di­ges Gebäu­de („Erwei­te­rungs­bau“) errich­tet wor­den wäre. Ob ein Anbau ein gegen­über dem bestehen­den Gebäu­de selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut dar­stellt, ist ‑von der vor­lie­gend nicht ein­schlä­gi­gen Fall­grup­pe eines neu geschaf­fe­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hangs [15] abge­se­hen- eben­falls nach bau­tech­ni­schen Kri­te­ri­en zu beur­tei­len und setzt eine eige­ne sta­ti­sche Stand­fes­tig­keit vor­aus [16]. In die­sem Fall wären zumin­dest der Erwei­te­rungs­bau und der hier­auf ent­fal­len­de antei­li­ge Grund und Boden taug­li­che Objek­te eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels.

Eben­so könn­te die Immo­bi­lie A‑Straße einem gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del zuge­ord­net wer­den, wenn dem neu errich­te­ten Erwei­te­rungs­bau zwar eine bau­tech­ni­sche Selb­stän­dig­keit fehl­te, aber durch eine Ver­schach­te­lung mit der Alt­bau­sub­stanz ein ein­heit­li­ches neu­es Gebäu­de ent­stan­den wäre. Vor­aus­set­zung hier­für wäre, dass die Neu­bau­tei­le dem Gesamt­ge­bäu­de mit Blick auf die Grö­ßen- und Wert­ver­hält­nis­se das Geprä­ge ver­lie­hen [16]. Für Zwe­cke des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­rechts hat der BFH in die­sen Fäl­len eine Flä­chen­ver­grö­ße­rung von gut 150 % aus­rei­chen las­sen, um von einem neu­en ein­heit­li­chen Gebäu­de aus­zu­ge­hen [17]. Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs spricht nichts dage­gen, die­se Schwel­le sowohl für die Grö­ßen- als auch für die Wert­ver­hält­nis­se eben­so für ertrag­steu­er­li­che Zwe­cke her­an­zu­zie­hen.

Soll­te Herr X durch die Erwei­te­rungs­bau­maß­nah­men kein neu­es selb­stän­di­ges Gebäu­de, son­dern ein neu­es ein­heit­li­ches Gebäu­de her­ge­stellt haben, wäre zu berück­sich­ti­gen, dass auch die Alt­ge­bäu­de sowie der hier­auf ent­fal­len­de Grund und Boden taug­li­che Objek­te eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels wären. Dies hät­te gege­be­nen­falls ‑unter Beach­tung des Ver­bö­se­rungs­ver­bots- Aus­wir­kun­gen auf die Höhe eines Ein­brin­gungs­ge­winns sowie die lau­fen­den Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb des Streit­jah­res.

Ergä­ben die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, dass das Grund­stück A‑Straße ganz oder zumin­dest teil­wei­se taug­li­cher Gegen­stand eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels war, lägen auch die übri­gen Merk­ma­le einer gewerb­li­chen Betä­ti­gung i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Dies folgt bereits dar­aus, dass die Bau­land­ver­käu­fe der Y‑KG ‑wie von der Vor­in­stanz zu Recht ange­nom­men- als Zähl­ob­jek­te i.S. der Rechts­grund­sät­ze zur Drei-Objekt-Gren­ze in die Beur­tei­lung der Akti­vi­tä­ten des Herrn X ein­zu­be­zie­hen wären.

Ist der Steu­er­pflich­ti­ge an einer auf dem Gebiet des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt, sind ihm bei der Beur­tei­lung, ob eige­ne Grund­stücks­ver­käu­fe eben­falls als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren sind, im Inter­es­se einer sach­lich zutref­fen­den Besteue­rung die Ver­käu­fe der Gesell­schaft grund­sätz­lich zuzu­rech­nen. Hier­aus folgt, dass Grund­stücks­ak­ti­vi­tä­ten, die der Steu­er­pflich­ti­ge in sei­ner Per­son tätigt, die aber als sol­che nicht die ‑eine Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht indi­zie­ren­de- Drei-Objekt-Gren­ze über­schrei­ten oder nicht die im Steu­er­tat­be­stand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vor­aus­ge­setz­te Nach­hal­tig­keit errei­chen, in einer Gesamt­schau mit einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung als gewerb­lich bewer­tet wer­den kön­nen. Die Mit­un­ter­neh­mer­schaft ent­fal­tet kei­ne Abschirm­wir­kung gegen eine Zurech­nung der von ihr getä­tig­ten Geschäf­te an den Gesell­schaf­ter [18]. Der Gesell­schaf­ter darf dem­zu­fol­ge nicht unter­schied­lich besteu­ert wer­den, je nach­dem, ob An- und Ver­käu­fe statt von der Gesell­schaft von ihm selbst getä­tigt wür­den [19]. Dies bedeu­tet letzt­lich, dass alle Ver­äu­ße­run­gen der Gesell­schaft auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters zu berück­sich­ti­gen sind [20].

Nach die­sen Maß­stä­ben waren die durch die Y‑KG ab dem Jahr 2007 ver­kauf­ten Grund­stü­cke für die Beur­tei­lung, ob Herr X einen eige­nen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del betrieb, zu berück­sich­ti­gen­de Zähl- und Zurech­nungs­ob­jek­te.

Der Ein­wand der Klä­ger, die Ein­brin­gung des Grund­stücks A‑Straße ste­he sach­lich nicht in Zusam­men­hang mit der von der Y‑KG geführ­ten Bau­land­ver­mark­tung, ver­fängt bereits des­halb nicht, da die eine Steu­er­bar­keit gemäß § 15 EStG begrün­den­den ein­zel­nen Grund­stücks­ak­ti­vi­tä­ten nach Art und Durch­füh­rung nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar sein müs­sen; es genügt, dass sie dem Grund­stücks­han­del zuzu­ord­nen sind [21]. Der erfor­der­li­che sach­li­che Zusam­men­hang zwi­schen den ein­zel­nen Geschäf­ten wird durch die einen Gewer­be­be­trieb kenn­zeich­nen­den Merk­ma­le her­ge­stellt [22], so dass das Grund­stück A‑Straße ‑hät­te Herr X die gewerb­li­che Bau­land­ver­mark­tung in eige­ner Per­son betrie­ben- dem Betriebs­ver­mö­gen des aus sämt­li­chen Grund­stücks­ak­ti­vi­tä­ten bestehen­den Gewer­be­be­triebs zuzu­wei­sen gewe­sen wäre.

Uner­heb­lich ist fer­ner, dass Herr X das Grund­stück A‑Straße zu einem Zeit­punkt in die X‑KG ein­ge­bracht hat­te, zu dem der von der Y‑KG eröff­ne­te gewerb­li­che Grund­stücks-han­del noch gar kei­nen Bestand hat­te. Die Zurech­nung deren Ver­äu­ße­run­gen auf Ebe­ne des Herrn X stellt nicht etwa eine unzu­läs­si­ge rück­wir­ken­de Ein­be­zie­hung frü­he­rer Ver­käu­fe, son­dern viel­mehr eine für Zwe­cke der Anwen­dung der Drei-Objekt-Gren­ze erfor­der­li­che Gesamt­schau aller Akti­vi­tä­ten auf dem Grund­stücks­markt inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums dar. Wenn sich die Klä­ger für ihre abwei­chen­de Auf­fas­sung auf die BFH-Ent­schei­dung in BFH/​NV 1997, 396 beru­fen, ver­ken­nen sie, dass nach den dor­ti­gen Grund­sät­zen nur sol­che Ver­käu­fe ‑rück­wir­kend- nicht in die Drei-Objekt-Gren­ze ein­be­zo­gen wer­den dür­fen, bei denen zum spä­te­ren Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ande­rer Objek­te bereits fest­steht, dass sie für sich gese­hen nicht Gegen­stand eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels sind (kei­ne Berück­sich­ti­gung von vor­he­ri­gen Ver­käu­fen lang­fris­tig ver­mie­te­ten Grund­be­sit­zes). Gera­de die­se Fest­stel­lung steht durch die Vor­in­stanz aus den oben dar­ge­leg­ten Erwä­gun­gen noch aus.

Soweit das Finanz­ge­richt die für die Drei-Objekt-Gren­ze gel­ten­de Fünf-Jah­res-Gren­ze zwi­schen den ein­zel­nen Ver­äu­ße­run­gen nicht i.S. einer star­ren Begren­zung ver­stan­den und hier­bei die hohe Anzahl von Ver­äu­ße­run­gen außer­halb die­ses Zeit­raums (2000 bis 2005) ab dem Jahr 2007 als Indiz für eine zumin­dest beding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht im Zeit­punkt des Beginns der Errich­tung des Erwei­te­rungs­baus gewer­tet hat, ent­spricht dies gefes­tig­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chungs­grund­sät­zen [23].

Auf die zwi­schen den Betei­lig­ten strei­tig geblie­be­nen Fra­gen, ob Herr X den Erwei­te­rungs­bau in unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht errich­tet und sich hier­mit nach­hal­tig betä­tigt sowie am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr betei­ligt habe, käme es somit nicht mehr an. Zudem bestün­den kei­ne Zwei­fel, dass ein unter Ein­be­zie­hung der Bau­land­ver­käu­fe der Y‑KG von Herrn X betrie­be­ner gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del von der Absicht getra­gen gewe­sen wäre, Gewin­ne zu erzie­len.

Soll­te Herr X einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del betrie­ben haben, wäre die Ein-brin­gung des Grund­stücks A‑Straße in die X‑KG nicht ‑wie die Vor­in­stanz und auch die Betei­lig­ten mei­nen- als teil­ent­gelt­li­cher, son­dern viel­mehr als voll­ent­gelt­li­cher Vor­gang zu wer­ten.

Die von der X‑KG erbrach­te Gegen­leis­tung für die Ein­brin­gung des Grund­stücks bestand zum einen in der Gewäh­rung eines Kom­man­dit­an­teils im Nomi­nal­be­trag von … €, zum ande­ren ‑neben einer Dar­le­hens­for­de­rung von … € (varia­bles Kapi­tal­kon­to)- in der Schuld­über­nah­me in Höhe eines Nomi­nal­be­trags von … €. Es han­del­te sich um ein Mischent­gelt, das dadurch gekenn­zeich­net ist, dass zumin­dest eine der bei­den Ent­gelt­kom­po­nen­ten ‑vor­lie­gend der in Gesell­schafts­rech­ten bestehen­de Teil der Gesamt­ge­gen­leis­tung- durch eine Buch­wert­fort­füh­rung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG begüns­tigt ist. Jeden­falls dann, wenn die Wer­te der bei­den Ent­gelt­kom­po­nen­ten dem Teil­wert des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts ent­spre­chen, han­delt es sich um einen voll­ent­gelt­li­chen, tau­sch­ähn­li­chen Vor­gang [24].

Von einem sol­chen voll­ent­gelt­li­chen Vor­gang ist im Streit­fall aus­zu­ge­hen, da der Wert der Herrn X gewähr­ten Gesell­schafts­rech­te auf­grund des­sen 100-pro­zen­ti­ger Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal den Teil­wert der ein­ge­brach­ten Immo­bi­lie (… €) abzüg­lich der hier­auf las­ten­den Ver­bind­lich­kei­ten, deren Über­nah­me die zwei­te Ent­gelt­kom­po­nen­te dar­stellt, abbil­den dürf­te. Die Herrn X zuge­ord­ne­ten neu­en Gesell­schafts­rech­te reprä­sen­tie­ren trotz ihres gerin­ge­ren Nomi­nal­be­trags jeden­falls wert­mä­ßig den vol­len Dif­fe­renz­be­trag zwi­schen dem Teil­wert des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts-guts und dem gewähr­ten sons­ti­gen Ent­gelt.

Jeden­falls bei einem Mischent­gelt, das ‑wie vor­lie­gend- dem Teil­wert des ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts ent­spricht, hat der BFH in Ent­schei­dun­gen, die zu der bis zum Jahr 1998 gel­ten­den Rechts­la­ge ergan­gen sind, die sog. stren­ge Tren­nungs­theo­rie ange­wen­det [25]. Die­se Rechts­auf­fas­sung wird im Schrift­tum weit über­wie­gend geteilt [26]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Beschluss in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 ange­deu­tet, dass er die­se Grund­sät­ze auch auf die seit dem Jahr 1999 gel­ten­de ‑durch die Rege­lun­gen in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Aus­druck kom­men­de- Rechts­la­ge über­trag­bar hält.

Eine Zurück­ver­wei­sung an das Finanz­ge­richt ist nicht etwa des­halb ent­behr­lich, weil der Bun­des­fi­nanz­hof den Kla­gen schon aus Rechts­grün­den statt­ge­ben könn­te.

Zwar ver­tre­ten die Klä­ger die Ansicht, das Objekt A‑Straße könn­te für den Fall, dass Herr X gewerb­li­cher Grund­stücks­händ­ler gewe­sen wäre, gemäß § 24 UmwStG gewinn­neu­tral in die X‑KG ein­ge­bracht wor­den sein. Dem steht aber ent­ge­gen, dass die auf­neh­men­de X‑KG die ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter unstrei­tig nicht mit dem Buch, son­dern dem Teil­wert ange­setzt hat. Der Wert, mit dem das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen für ihre Gesell­schaf­ter ange­setzt wird, gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis. Das aus­schließ­lich von der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­zu­üben­de Bewer­tungs­wahl­recht ist inso­weit für den Gesell­schaf­ter bin­dend [27].

Dem von den Klä­gern zumin­dest hilfs­wei­se gestell­ten Antrag auf Fest­stel­lung, dass die Vor­aus­set­zun­gen von § 24 Abs. 1 UmwStG vor­lä­gen, war bereits aus pro­zes­sua­len Grün­den nicht nach­zu­kom­men. Jener Fest­stel­lungs­an­trag wur­de erst­mals im Revi­si­ons­ver­fah­ren gestellt und konn­te vom Bun­des­fi­nanz­hof nicht berück­sich­tigt wer­den, da die Revi­si­on nur dar­auf gestützt wer­den kann, dass das ange­foch­te­ne Urteil auf der Ver­let­zung von Bun­des­recht beru­he (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Ob bei der Ein­brin­gung des Grund­stücks A‑Straße die tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­se des § 24 Abs. 1 UmwStG erfüllt waren und ‑dar­über hin­aus- die Klä­ger im Hin­blick auf das nur von der X‑KG aus­üb­ba­re Bewer­tungs­wahl­recht (§ 24 Abs. 2 UmwStG) über­haupt ein Fest­stel­lungs­in­ter­es­se gel­tend machen kön­nen, bedarf daher kei­ner Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Janu­ar 2020 – X R 18 – 19/​18

  1. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 17/​04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 1.a[]
  2. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.I. und II., m.w.N.; vgl. zuletzt auch BFH, Urteil vom 09.07.2019 – X R 9/​17, BFHE 265, 354, Rz 24[]
  3. u.a. BFH, Urteil vom 27.06.2018 – X R 26/​17, BFH/​NV 2018, 1255, Rz 24, m.w.N.[]
  4. u.a. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2018, 1255, Rz 25, sowie vom 05.12.2002 – IV R 57/​01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 1.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 1.a cc[]
  6. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. 5.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 1.a cc, m.w.N.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 08.09.2005 – IV R 38/​03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.a, sowie vom 08.11.2007 – IV R 35/​06, BFHE 220, 28, BStBl II 2008, 359, unter II. 1.a[]
  9. BFH, Urtei­le vom 10.08.1983 – I R 120/​80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137, unter 1.b; vom 28.10.1993 – IV R 66–67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, unter 2.c, sowie in BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2.b[]
  10. BFH, Urteil vom 22.03.1990 – IV R 23/​88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637, unter I. 2.b; vgl. inso­weit auch den der BFH-Ent­schei­dung vom 18.09.2002 – X R 183/​96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt[]
  11. vgl. in die­sem Sin­ne BFH, Urteil vom 17.02.1993 – X R 108/​90, BFH/​NV 1994, 84, unter 1.b bb[]
  12. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/​98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394, unter II. 2.b bb; Niehus/​Wilke in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1558[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 15.02.1990 – V R 7/​85, BFH/​NV 1991, 61, unter II. 1.[]
  14. BFH, Urtei­le vom 18.12.1986 – V R 176/​75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350, unter B.II., sowie vom 25.01.2007 – III R 49/​06, BFHE 215, 459, BStBl II 2007, 586, unter II. 1.[]
  15. u.a. BFH, Urteil vom 04.05.2004 – XI R 43/​01, BFH/​NV 2004, 1397, unter II. 2.b[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 215, 459, BStBl II 2007, 586, unter II. 1.[][]
  17. BFH, Urteil in BFHE 215, 459, BStBl II 2007, 586, unter II. 2.b[]
  18. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.; hier­an anknüp­fend BFH, Urtei­le vom 22.08.2012 – X R 24/​11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, Rz 12, sowie vom 28.10.2015 – X R 22/​13, BFHE 251, 369, BStBl II 2016, 95, Rz 16[]
  19. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.03.c[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, Rz 18[]
  21. BFH, Urtei­le vom 11.12.1996 – X R 241/​93, BFH/​NV 1997, 396, unter 2., sowie in BFH/​NV 2018, 1255, Rz 28[]
  22. BFH, Urteil vom 15.12.1992 – VIII R 9/​90, BFH/​NV 1993, 656, unter 2.a[]
  23. u.a. BFH, Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 7/​02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, unter II. 2.b, m.w.N.[]
  24. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – X R 28/​12, BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 84; Dötsch, HFR 2002, 513[]
  25. tra­gend im BFH, Urteil vom 11.12.2001 – VIII R 58/​98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I. 3.b cc; eben­so wohl BFH, Urteil vom 11.12.1997 – IV R 28/​97, BFH/​NV 1998, 836, unter II. 2.b[]
  26. vgl. zum Mei­nungs­stand aus­führ­lich BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629, Rz 86, 88, sowie Schmidt/​Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 697[]
  27. vgl. statt vie­ler Rasche in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, 3. Aufl., § 24 Rz 127[]