Ver­zin­sung von Strom­steu­er­erstat­tungs­an­sprü­chen nach Uni­ons­recht

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in einem bei ihm anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gemäß Art. 267 AEUV eine Rechts­fra­ge zur Ver­zin­sung von Strom­steu­er­erstat­tungs­an­sprü­chen nach Uni­ons­recht zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt: Ist ein Anspruch auf Erstat­tung zu Unrecht fest­ge­setz­ter Strom­steu­er nach Uni­ons­recht zu ver­zin­sen, wenn der nied­ri­ge­ren Fest­set­zung der Strom­steu­er die fakul­ta­ti­ve Steu­er­ermä­ßi­gung nach Art. 17 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 2003/​96/​EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom [1] zugrun­de lag und die zu hohe Steu­er­fest­set­zung aus­schließ­lich auf einem Feh­ler bei der Anwen­dung der natio­na­len Vor­schrift, die zur Umset­zung des Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/​96 erlas­sen wur­de, auf den Streit­fall beruh­te?

Ver­zin­sung von Strom­steu­er­erstat­tungs­an­sprü­chen nach Uni­ons­recht

In dem bei ihm anhän­gi­gen Streit­fall ist die recht­li­che Wür­di­gung nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs uni­ons­recht­lich zwei­fel­haft; es kommt dar­auf an, ob ein Anspruch auf Erstat­tung von Strom­steu­er nach der EuGH-Recht­spre­chung zu ver­zin­sen ist, wenn die­ser von einem Mit­glied­staat auf die Anwen­dung einer fakul­ta­ti­ven Steu­er­ermä­ßi­gung gestützt wird:

Im Streit­fall [2] ist die Strom­steu­er mit der Ent­nah­me des Wech­sel­stroms aus dem Ver­sor­gungs­netz ent­stan­den, weil der Strom in den Akku­mu­la­to­ren in che­mi­sche Ener­gie umge­wan­delt und somit ver­braucht wur­de. Die­ser Strom­ver­brauch unter­liegt einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz von 12, 30 EUR für eine Mega­watt­stun­de nach § 9 Abs. 3 Strom­StG und nicht dem Regel­steu­er­satz von 20, 50 EUR für eine Mega­watt­stun­de nach § 3 Strom­StG. Denn es han­delt sich um eine Ent­nah­me von Strom durch ein Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes für betrieb­li­che Zwe­cke. Dies wur­de für Strom­ent­nah­men im Jahr 2006 rechts­kräf­tig gericht­lich ent­schie­den.

Der Anspruch auf Erstat­tung zu viel gezahl­ter Strom­steu­er ergibt sich im Streit­fall dadurch, dass das Haupt­zoll­amt zu Unrecht zunächst den Regel­steu­er­satz auf die ver­brauch­te Strom­men­ge ange­wandt und damit gegen die natio­na­le Vor­schrift des § 9 Abs. 3 Strom­StG ver­sto­ßen hat­te, die Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes steu­er­lich begüns­tigt.

Aller­dings beruht die Anwen­dung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nach § 9 Abs. 3 Strom­StG für Strom, den ein Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes für betrieb­li­che Zwe­cke aus dem Ver­sor­gungs­netz ent­nom­men hat, auch auf Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/​96. Denn die­se Rege­lung gibt den Mit­glied­staa­ten erst die Mög­lich­keit, ener­gie­in­ten­si­ven Betrie­ben eine Steu­er­ermä­ßi­gung zu gewäh­ren. Daher fragt sich das vor­le­gen­de Gericht, ob das Haupt­zoll­amt dadurch, dass es gegen­über der Klä­ge­rin, einem Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes, zunächst einen zu hohen Steu­er­be­trag fest­ge­setzt hat, nicht nur gegen natio­na­les Recht, son­dern auch gegen Uni­ons­recht ver­sto­ßen hat. Dabei geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass es sich bei der Ein­spei­sung von Strom in Akku­mu­la­to­ren nicht um eine Elek­tro­ly­se i.S. des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b drit­ter Anstrich RL 2003/​96 han­delt, für die der Anwen­dungs­be­reich die­ser Richt­li­nie von vorn­her­ein nicht eröff­net wäre. Dies wird durch den Durch­füh­rungs­be­schluss (EU) 2016/​2266 des Rates vom 06.12.2016 zur Ermäch­ti­gung der Nie­der­lan­de, einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz auf Strom anzu­wen­den, der an Lade­sta­tio­nen für Elek­tro­fahr­zeu­ge gelie­fert wird [3], bestä­tigt. Die­ses Beschlus­ses hät­te es nicht bedurft, wenn das Auf­la­den von Akku­mu­la­to­ren als Elek­tro­ly­se anzu­se­hen und damit ohne­hin nicht von der RL 2003/​96 erfasst wäre.

Mit Urteil IRCCS – Fon­da­zio­ne San­ta Lucia vom 18.01.2017 – C‑189/​15 [4] hat der EuGH zur Reich­wei­te des Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/​96 ent­schie­den, aus den Erwä­gungs­grün­den 9 und 11 die­ser Richt­li­nie erge­be sich, dass die­se den Mit­glied­staa­ten einen gewis­sen Spiel­raum für die Fest­le­gung und die Durch­füh­rung von auf den jewei­li­gen natio­na­len Kon­text abge­stimm­ten poli­ti­schen Maß­nah­men ein­räu­men wol­le und dass es Sache des ein­zel­nen Mit­glied­staats sei, zu ent­schei­den, durch wel­che Maß­nah­men er die­se Richt­li­nie umset­zen wol­le. Dem­nach ste­he es den Mit­glied­staa­ten frei, die Gewäh­rung von Steu­er­ermä­ßi­gun­gen für ener­gie­in­ten­si­ve Betrie­be auf die Betrie­be eines oder meh­re­rer Indus­trie­sek­to­ren zu beschrän­ken.

Nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs haben die Mit­glied­staa­ten bei der Umset­zung des Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/​96 nicht nur hin­sicht­lich der Defi­ni­ti­on des Krei­ses der begüns­tig­ten Unter­neh­men einen Gestal­tungs­spiel­raum, son­dern auch hin­sicht­lich der Höhe des Steu­er­sat­zes, sofern die­ser etwai­ge uni­ons­recht­lich fest­ge­leg­te Unter­gren­zen nicht unter­schrei­tet. Denn nur so kön­nen die in den oben genann­ten Erwä­gungs­grün­den genann­ten Moti­ve des Richt­li­ni­en­ge­bers umge­setzt wer­den.

Bei Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/​96 han­delt es sich dem­nach um eine fakul­ta­ti­ve Steu­er­ermä­ßi­gung, die die Mit­glied­staa­ten den Steu­er­pflich­ti­gen gewäh­ren kön­nen. Eine Ver­pflich­tung zur steu­er­li­chen Begüns­ti­gung ener­gie­in­ten­si­ver Betrie­be besteht dem­nach nicht. Inso­fern unter­schei­det sich Art. 17 RL 2003/​96 von den obli­ga­to­ri­schen Steu­er­be­frei­un­gen nach Art. 14 RL 2003/​96, die die Mit­glied­staa­ten zwin­gend zu gewäh­ren haben und auf die sich ein Steu­er­pflich­ti­ger im Fal­le nicht recht­zei­ti­ger Umset­zung in natio­na­les Recht unmit­tel­bar beru­fen kann [5].

Dar­aus ergibt sich die Fra­ge, ob ein Anspruch auf Erstat­tung von Strom­steu­er, dem eine (nur) fakul­ta­ti­ve Steu­er­ermä­ßi­gung [6] zugrun­de liegt, genau­so zu ver­zin­sen ist, wie ein Anspruch auf Erstat­tung von Strom­steu­er auf­grund einer obli­ga­to­ri­schen Steu­er­be­frei­ung oder Steu­er­ermä­ßi­gung.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH hat der Ein­zel­ne, wenn ein Mit­glied­staat unter Ver­stoß gegen die Vor­schrif­ten des Uni­ons­rechts Steu­ern erho­ben hat, einen Anspruch auf Erstat­tung nicht nur der zu Unrecht erho­be­nen Steu­er, son­dern auch der Beträ­ge, die im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit die­ser Steu­er an die­sen Staat gezahlt oder von die­sem ein­be­hal­ten wor­den sind. Dar­un­ter fal­len auch die Ein­bu­ßen auf­grund der man­geln­den Ver­füg­bar­keit von Geld­be­trä­gen infol­ge der vor­zei­ti­gen Fäl­lig­keit der Steu­er [7].

Dem­nach lässt sich aus dem Uni­ons­recht der Grund­satz ablei­ten, dass die Mit­glied­staa­ten ver­pflich­tet sind, die unter Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht erho­be­nen Abga­ben zuzüg­lich Zin­sen zu erstat­ten. Dabei kommt es in Erman­ge­lung einer Rege­lung der Uni­on der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung der Mit­glied­staa­ten zu, die Bedin­gun­gen für die Zah­lung sol­cher Zin­sen, ins­be­son­de­re den Zins­satz und die Berech­nungs­me­tho­de für die Zin­sen, fest­zu­le­gen. Die­se Bedin­gun­gen müs­sen den Grund­sät­zen der Äqui­va­lenz und der Effek­ti­vi­tät ent­spre­chen, das heißt sie dür­fen nicht ungüns­ti­ger sein als bei ähn­li­chen Kla­gen, die auf Bestim­mun­gen des inner­staat­li­chen Rechts gestützt sind, und sie dür­fen nicht so aus­ge­stal­tet sein, dass sie die Aus­übung der Rech­te, die die Uni­ons­rechts­ord­nung ein­räumt, prak­tisch unmög­lich machen [8].

Einer Ver­zin­sung der erstat­te­ten Strom­steu­er steht nicht schon die Tat­sa­che ent­ge­gen, dass es sich bei der RL 2003/​96 um einen Rechts­akt der Uni­on han­delt, der erst der Umset­zung in natio­na­les Recht bedurf­te. Denn mit Urteil Litt­le­woods Retail u.a. [9] hat der EuGH dies gera­de nicht als Aus­schluss­grund für einen Zins­an­spruch ange­se­hen [10].

Das vor­le­gen­de Gericht neigt zu der Auf­fas­sung, einen Ver­stoß gegen die Vor­schrif­ten des Uni­ons­rechts zu ver­nei­nen, wenn sich der Steu­er­erstat­tungs­an­spruch auf­grund einer feh­ler­haf­ten Anwen­dung von natio­na­lem Recht ergibt, das ein Mit­glied­staat unter Aus­nut­zung eines uni­ons­recht­li­chen Gestal­tungs­spiel­raums und einer fakul­ta­ti­ven uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­be erlas­sen hat.

Aus der Recht­spre­chung des EuGH geht her­vor, dass der Umfang des Spiel­raums, über den die Mit­glied­staa­ten bei der Umset­zung einer Aus­nah­me oder Beschrän­kung ver­fü­gen, im Ein­zel­fall ins­be­son­de­re nach Maß­ga­be des Wort­lauts die­ser Bestim­mung zu beur­tei­len ist [11].

Abs. 1 Buchst. a RL 2003/​96 macht jedoch nur Vor­ga­ben hin­sicht­lich der Defi­ni­ti­on der ener­gie­in­ten­si­ven Betrie­be. Ob aber über­haupt ein ermä­ßig­ter Steu­er­satz für ener­gie­in­ten­si­ve Betrie­be vor­ge­se­hen wird, ist den Mit­glied­staa­ten über­las­sen. Dazu kommt, dass es im Streit­fall nicht um die Fra­ge geht, ob Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/​96 richt­li­ni­en­kon­form in natio­na­les Recht umge­setzt wur­de. Viel­mehr setz­te das Haupt­zoll­amt die Strom­steu­er im Streit­fall ursprüng­lich des­halb zu hoch fest, weil es die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nach § 9 Abs. 3 Strom­StG zu Unrecht ver­neint hat­te.

Dar­über hin­aus wird mit der Zulas­sung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nach Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/​96 für ener­gie­in­ten­si­ve Betrie­be eine Aus­nah­me von der Har­mo­ni­sie­rung der Strom­steu­er gemacht, indem es den Mit­glied­staa­ten über­las­sen wird, ob und inwie­weit sie eine sol­che Begüns­ti­gung in ihren natio­na­len Vor­schrif­ten zulas­sen wol­len. Der Uni­ons­ge­setz­ge­ber schätzt das rei­bungs­lo­se Funk­tio­nie­ren des Bin­nen­mark­tes, das unter ande­rem durch die Ein­füh­rung ver­bind­li­cher Min­dest­steu­er­be­trä­ge in der RL 2003/​96 erreicht wer­den soll [12], in die­sem Bereich also gera­de als weni­ger gewich­tig ein.

Abge­se­hen von die­sen uni­ons­recht­li­chen Erwä­gun­gen beruh­te die zu hohe Steu­er­fest­set­zung im Streit­fall nicht auf einer ver­spä­te­ten Umset­zung von Uni­ons­recht, son­dern auf einer feh­ler­haf­ten Anwen­dung von natio­na­lem Recht, das unter Aus­nut­zung eines uni­ons­recht­lich gewähr­ten Gestal­tungs­spiel­raums erlas­sen wor­den war.

Jedoch gibt es auch Argu­men­te, die für die Gewäh­rung eines Zins­an­spruchs im Streit­fall spre­chen.

Zunächst wur­de der Gestal­tungs­spiel­raum der Mit­glied­staa­ten für eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung ener­gie­in­ten­si­ver Betrie­be durch Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/​96 eröff­net. Die Grund­la­ge für den ermä­ßig­ten Strom­steu­er­satz liegt daher nicht nur in § 9 Abs. 3 Strom­StG, son­dern letzt­lich auch im Uni­ons­recht.

Wie sich wei­ter­hin aus Art. 2 Abs. 2 RL 2003/​96 und Art. 1 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 2008/​118/​EG des Rates vom 16.12.2008 über das all­ge­mei­ne Ver­brauch­steu­er­sys­tem und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG [13] ergibt, wur­de die Besteue­rung von Strom im Gebiet der Gemein­schaft i.S. des Art. 5 RL 2008/​118 grund­sätz­lich har­mo­ni­siert. Wür­den Erstat­tungs­an­sprü­che auf­grund fakul­ta­ti­ver Steu­er­ermä­ßi­gun­gen im Gegen­satz zu sol­chen aus obli­ga­to­ri­schen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen oder ‑befrei­un­gen nicht ver­zinst, läge eine unglei­che Behand­lung vor. Es stellt sich jedoch die Fra­ge, ob unter­schied­li­che Rechts­grund­la­gen im Uni­ons­recht eine Ungleich­be­hand­lung bei der Ver­zin­sung von Erstat­tungs­an­sprü­chen recht­fer­ti­gen, zumal dies für den Steu­er­pflich­ti­gen kei­nen Unter­schied macht. Denn in bei­den Fäl­len kann er über den zu viel gezahl­ten Steu­er­be­trag nicht ver­fü­gen.

Zudem führ­te die Ver­nei­nung eines uni­ons­recht­li­chen Zins­an­spruchs für Erstat­tungs­an­sprü­che auf­grund fakul­ta­ti­ver Steu­er­ermä­ßi­gun­gen dazu, dass eine Ver­zin­sung dann nur noch nach den unter­schied­li­chen natio­na­len Vor­schrif­ten gewährt wer­den könn­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 19. Novem­ber 2019 – VII R 17/​18

  1. RL 2003/​96[]
  2. betref­fend das Jahr 2010[]
  3. ABl.EU Nr. L 342/​30[]
  4. EU:C:2017:17, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern ‑ZfZ- 2017, 123[]
  5. EuGH, Urteil Cris­tal Uni­on vom 07.03.2018 – C‑31/​17, EU:C:2018:168, ZfZ 2018, 104, Rz 22 ff., []
  6. im Streit­fall Art. 17 Abs. 1 Buchst. a RL 2003/​96[]
  7. EuGH, Urtei­le Litt­le­woods Retail u.a. vom 19.07.2012 – C‑591/​10, EU:C:2012:478, Rz 25, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2012, 1018; Zucker­fa­brik Jülich vom 27.09.2012 – C‑113/​10, – C‑147/​10 und – C‑234/​10, EU:C:2012, 591, Rz 65, ZfZ 2013, 76; Iri­mie vom 18.04.2013 – C‑565/​11, EU:C:2013:250, Rz 21, HFR 2013, 659; Nicu­la vom 15.10.2014 – C‑331/​13, EU:C:2014:2285, Rz 28, ABl.EU 2014 Nr. C 462, 7, und Wort­mann vom 18.01.2017 – C‑365/​15, EU:C:2017:19, Rz 37 ff., ZfZ 2017, 42; vgl. auch BFH, Urteil vom 22.09.2015 – VII R 32/​14, BFHE 251, 291, Bun­des­steu­er­blatt ‑BStBl- II 2016, 323[]
  8. EuGH, Urtei­le Litt­le­woods Retail u.a., EU:C:2012:478, HFR 2012, 1018, Rz 26 f.; Zucker­fa­brik Jülich, EU:C:2012, 591, Rz 61 und 66, ZfZ 2013, 1210; Iri­mie, EU:C:2013:250, Rz 22 f., HFR 2013, 659; Nicu­la, EU:C:2014:2285, Rz 28, ABl.EU 2014 Nr. C 462, 7, und Tar­sia vom 06.10.2015 – C‑69/​14, EU:C:2015:662, Rz 25, Euro­päi­sche Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht 2015, 917; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 251, 291, BStBl II 2016, 323[]
  9. EU:C:2012:478, HFR 2012, 1018, Rz 26 f.[]
  10. zum Anspruch auf Zah­lung von Ver­zugs­zin­sen hin­sicht­lich zu viel gezahl­ter Mehr­wert­steu­er vgl. auch EuGH, Urteil Rafină­ria Steaua Română vom 24.10.2013 – C‑431/​12, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163[]
  11. vgl. EuGH, Urteil Spie­gel Online vom 29.07.2019 – C‑516/​17, EU:C:2019:625, Rz 25, Gewerb­li­cher Rechts­schutz und Urhe­ber­recht, 2019, 940[]
  12. vgl. zum Bei­spiel EuGH, Urteil ROZ-SWIT vom 02.06.2016 – C‑418/​14, EU:C:2016:400, Rz 32, ZfZ 2017, 73, zur Fest­set­zung von Min­dest­steu­er­be­trä­gen und unter Hin­weis auf die Erwä­gungs­grün­de 3 und 4 RL 2003/​96[]
  13. RL 2008/​118[]