Ver­pflich­tung zur Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen – und die Rück­stel­lung

Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. sind für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten Rück­stel­lun­gen zu bil­den.

Ver­pflich­tung zur Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen – und die Rück­stel­lung

Zwar dür­fen Ansprü­che und Ver­bind­lich­kei­ten aus einem schwe­ben­den Geschäft in der Bilanz grund­sätz­lich nicht aus­ge­wie­sen wer­den. Ein Bilanz­aus­weis ist u.a. aber dann gebo­ten, wenn das Gleich­ge­wicht der Ver­trags­be­zie­hun­gen durch Vor­leis­tun­gen oder Erfül­lungs­rück­stän­de eines Ver­trags­part­ners gestört ist [1].

Es ent­spricht gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass eine Rück­stel­lung wegen Erfül­lungs­rück­stands zu bil­den ist, wenn ein Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter die Abschluss­pro­vi­si­on nicht nur für die Ver­mitt­lung der Ver­si­che­rung, son­dern auch für die wei­te­re Betreu­ung des Ver­si­che­rungs­ver­trags erhält [2].

Ein Erfül­lungs­rück­stand setzt hier­nach vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zur Betreu­ung der Ver­si­che­run­gen recht­lich ‑ver­trag­lich oder gesetz­lich [3]- ver­pflich­tet ist. Leis­tun­gen, die ohne Rechts­pflicht erbracht wer­den, sind für die Bemes­sung der Rück­stel­lung irrele­vant [4].

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall war für den Bun­des­fi­nanz­hof die Gesamt­wür­di­gung des Finanz­ge­richts Müns­ter [5], dass die Ver­si­che­rungs­ver­tre­te­rin zur Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen recht­lich ver­pflich­tet gewe­sen sei, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Sie beruht im Wesent­li­chen auf sei­ner Aus­le­gung der Geschäfts­stel­len­lei­ter­ver­trä­ge zwi­schen A bzw. B und der – V sowie des Gesell­schafts­ver­trags der Ver­si­che­rungs­ver­tre­te­rin vom 23.12 1993. Die Ver­trags­aus­le­gung obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Vor­lie­gend ent­spricht sie den Grund­sät­zen der §§ 133, 157 BGB und ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze. Sie ist jeden­falls mög­lich und damit für den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­dend [6].

Indes hält die vom Finanz­ge­richt Müns­ter in der Vor­in­stanz [7] ermit­tel­te Höhe der Rück­stel­lung revi­si­ons­recht­li­cher Über­prü­fung schon des­halb nicht stand, weil das Finanz­ge­richt noch nicht die Grund­sät­ze des BFH-Urteils in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517 beach­ten konn­te, in dem der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Recht­spre­chung zur Bil­dung einer Rück­stel­lung für die Ver­pflich­tung zur Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen [8] fort­ent­wi­ckelt hat.

Das Finanz­ge­richt hat bei sei­ner Berech­nung der Höhe der streit­be­fan­ge­nen Rück­stel­lun­gen in bei­den Streit­jah­ren hin­sicht­lich der nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG gebo­te­nen Abzin­sung als Abzin­sungs­fak­tor die Wer­te aus der Anla­ge 26 zum Bewer­tungs­ge­setz zugrun­de gelegt. In jener Tabel­le sind Abzin­sungs­fak­to­ren bezo­gen auf die Rest­lauf­zeit der dort genann­ten Bezugs­grö­ßen in Jah­ren genannt. Dem ent­spre­chend ist das Finanz­ge­richt bei sei­ner Berech­nung von einer (rest­li­chen) Ver­trags­dau­er in Jah­ren (ihr zuge­ord­net jeweils die Zahl der Ver­trä­ge mit einer sol­chen Rest­lauf­zeit) aus­ge­gan­gen und hat als Abzin­sungs­fak­tor den bei einem Zins­satz in der in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG bestimm­ten Höhe (5,5 %) der jewei­li­gen Rest­lauf­zeit zuge­ord­ne­ten Wert der Anla­ge 26 zum BewG berück­sich­tigt.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG ist jedoch für die Abzin­sung von Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen der Zeit­raum bis zum Beginn der Erfül­lung maß­ge­bend, d.h. der Zeit­raum bis zur kon­kre­ten Umset­zung der Sach­leis­tungs­pflicht [9]. Für die Abzin­sung einer Rück­stel­lung für die Ver­pflich­tung zur Nach­be­treu­ung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen bedeu­tet dies, dass ent­spre­chend dem Geset­zes­wort­laut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG ent­schei­dend dar­auf abzu­stel­len ist, wann im kon­kre­ten Ein­zel­fall erst­ma­lig Bestands­pfle­ge­maß­nah­men (z.B. als Reak­ti­on auf eine Adress­än­de­rung des Kun­den, eine Ände­rung der Bank­ver­bin­dung o.Ä.) durch­ge­führt wer­den [10]. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat inso­weit dar­zu­le­gen und mit­tels Stich­pro­ben zu bele­gen, zu wel­chem nach dem Ver­trags­ab­schluss lie­gen­den Zeit­punkt unter Berück­sich­ti­gung von Erfah­rungs­wer­ten im ein­zel­nen Ver­trag erst­mals mit Betreu­ungs­maß­nah­men zu rech­nen ist [11].

Unter Beach­tung der in dem BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517 ‑auch in Zusam­men­fas­sung der frü­he­ren BFH-Recht­spre­chung [12]- auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang die nach den genann­ten Maß­stä­ben noch erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len haben. Hier­bei wird das Finanz­ge­richt zu beach­ten haben, dass als Fol­ge der gesetz­li­chen Ver­pflich­tung aus § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. die Bil­dung einer Rück­stel­lung kei­nes­falls ganz zu unter­blei­ben hat, son­dern jeden­falls im Wege der Schät­zung zu bestim­men ist, wenn ‑wie im Streit­fall vom Finanz­ge­richt zu Recht ange­nom­men- der Steu­er­pflich­ti­ge zur Nach­be­treu­ung der Ver­si­che­run­gen recht­lich ver­pflich­tet ist [13].

Für die Bemes­sung der Höhe der Rück­stel­lung wird das Finanz­ge­richt zu prü­fen haben, ob lau­fen­de Auf­zeich­nun­gen der Ver­si­che­rungs­ver­tre­te­rin vor­lie­gen, die so kon­kret und spe­zi­fi­ziert sind, dass nicht nur eine ange­mes­se­ne Schät­zung der Höhe der zu erwar­ten­den Betreu­ungs­auf­wen­dun­gen mög­lich ist, son­dern auch des Zeit­raums bis zum Beginn der erst­ma­li­gen Durch­füh­rung von Betreu­ungs­maß­nah­men ‑Abzin­sungs­zeit­raum- [14]. Mit dem Erfor­der­nis, dass die lau­fen­den Auf­zeich­nun­gen „ver­trags­be­zo­gen“ zu füh­ren sind und der Steu­er­pflich­ti­ge zu bele­gen hat, wel­che ein­zel­nen Tätig­kei­ten (z.B. Fäl­le von Namens- und Adress­än­de­run­gen, Bei­trags­frei­stel­lun­gen, Bau­fi­nan­zie­run­gen, Abtre­tun­gen, Ände­rungs­kün­di­gun­gen) in wel­cher Häu­fig­keit mit wel­chem Zeit­auf­wand über die Gesamt­lauf­zeit des ein­zel­nen Ver­trags (typi­scher­wei­se) anfal­len wer­den [15], wird auch dem ‑sinn­ge­mä­ßen- Ein­wand des Finanz­amt Rech­nung getra­gen, dass der bis­lang berück­sich­tig­te Nach­be­treu­ungs­auf­wand nicht hin­rei­chend ver­trags­be­zo­gen sei. Aller­dings muss die­se Prü­fung nicht für alle Ver­trä­ge ein­zeln vor­ge­nom­men wer­den; im Ein­zel­fall kön­nen fun­dier­te Stich­pro­ben (z.B. anhand eines bestimm­ten Pro­zent­sat­zes der Ver­trä­ge oder nach bestimm­ten Anfangs­buch­sta­ben der Kun­den­na­men) aus­rei­chen, um eine hin­rei­chen­de Rück­stel­lungs­wahr­schein­lich­keit zu begrün­den [15]. Dies gilt auch für die Prü­fung des für den Abzin­sungs­zeit­raum maß­geb­li­chen Beginns der erst­ma­li­gen Durch­füh­rung von Betreu­ungs­maß­nah­men. Muss das Finanz­ge­richt den Abzin­sungs­zeit­raum schät­zen, gehen jedoch Unklar­hei­ten infol­ge nicht nach­voll­zieh­ba­rer Auf­zeich­nun­gen zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen [16].

Wird für die Abzin­sung von Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen der Zeit­raum bis zur kon­kre­ten Umset­zung der Sach­leis­tungs­pflicht zugrun­de gelegt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG), so führt dies regel­mä­ßig zu einem kür­ze­ren Abzin­sungs­zeit­raum als in den Berech­nun­gen des Finanz­ge­richt. Rech­ne­risch hat dies einen höhe­ren Bar­wert zur Fol­ge, was ohne Ände­rung der übri­gen vom Finanz­ge­richt ange­setz­ten Wer­te zu einem mög­li­cher­wei­se sogar deut­lich höhe­ren Rück­stel­lungs­wert füh­ren wür­de. Der Ermitt­lung des Zeit­auf­wands für die Betreu­ung pro Ver­trag und Jahr kommt auch des­halb ent­schei­den­de Bedeu­tung zu [17]. Neben der Über­trag­bar­keit der von der Ver­si­che­rungs­ver­tre­te­rin vor dem Finanz­ge­richt vor­ge­tra­ge­nen Zah­len zum zeit­li­chen Betreu­ungs­auf­wand auf die Streit­jah­re wird das Finanz­ge­richt des­halb auch zu prü­fen haben, ob der von der Ver­si­che­rungs­ver­tre­te­rin im Aus­gangs­ver­fah­ren vor­ge­leg­te „Nach­weis“ über Betreu­ungs­leis­tun­gen von Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen für den Zeit­raum vom 01.07.bis 31.12 2006 den Anfor­de­run­gen an die Dar­le­gung des (vor­aus­sicht­li­chen) Zeit­auf­wands genügt [18]. Auf­grund der der­zei­ti­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ergibt sich nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs jeden­falls kei­ne hin­rei­chend gesi­cher­te Grund­la­ge dafür, mit dem Finanz­ge­richt den zeit­li­chen Betreu­ungs­auf­wand pro Ver­trag und Jahr mit einem Wert von 42, 7 Minu­ten anzu­set­zen. Soll­te der zeit­li­che Betreu­ungs­auf­wand man­gels sei­ner hin­rei­chen­den Dar­le­gung durch die Ver­si­che­rungs­ver­tre­te­rin vom Finanz­ge­richt zu schät­zen sein, so wird es zu beach­ten haben, dass sich eine sol­che Schät­zung im Hin­blick auf die den Steu­er­pflich­ti­gen tref­fen­de Dar­le­gungs- und Beweis­last im unte­ren Rah­men bewe­gen muss [19].

Schließ­lich weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass nach dem Ein­lei­tungs­satz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 [20] und damit auch in der in den hier zu ent­schei­den­den Streit­jah­ren 2004 ff. gül­ti­gen Fas­sung Rück­stel­lun­gen „höchs­tens“ ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung fol­gen­der ‑sodann in der Vor­schrift auf­ge­führ­ter- Grund­sät­ze anzu­set­zen sind. Der I. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH hat dazu in sei­nem Urteil vom 11.10.2012 – I R 66/​11 [21] unter Beru­fung auf die Geset­zes­ma­te­ria­li­en [22] aus­ge­führt, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die Bewer­tung von Rück­stel­lun­gen nicht abschlie­ßend rege­le, son­dern die nach dem Maß­geb­lich­keits­grund­satz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu beach­ten­de han­dels­recht­li­che Bewer­tung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nur dann durch­bre­che, wenn die steu­er­recht­li­chen Son­der­be­stim­mun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis e EStG dazu führ­ten, dass der han­dels­recht­li­che Wert­an­satz (Höchst­wert) unter­schrit­ten wer­de. Die­se Rechts­an­sicht hat zur Fol­ge, dass ein nied­ri­ge­rer Han­dels­bi­lanz­wert für eine Rück­stel­lung gegen­über einem höhe­ren steu­er­li­chen Rück­stel­lungs­wert die Ober­gren­ze bil­det [23]. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag auf­grund der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht zu beur­tei­len, ob die­se Rechts­fra­ge im Streit­fall Bedeu­tung erlangt, zumal in den Streit­jah­ren das erst­mals in § 253 Abs. 2 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­buchs i.d.F. des Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­set­zes vom 25.05.2009 [24] für Rück­stel­lun­gen bestimm­te Abzin­sungs­ge­bot noch kei­ne Gül­tig­keit hat­te. Das Finanz­ge­richt erhält mit der Zurück­ver­wei­sung Gele­gen­heit, auch zu prü­fen, ob sich im Streit­fall nach han­dels­recht­li­chen Maß­stä­ben ein nied­ri­ge­rer Rück­stel­lungs­wert ergibt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 34/​14

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/​93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.12 2013 – X R 25/​11, BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 21, m.w.N.; und vom 09.06.2015 – X R 27/​13, Rz 16[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2014 – X R 38/​13[]
  4. BFH, Urtei­le vom 27.02.2014 – III R 14/​11, BFHE 246, 45, BStBl II 2014, 675, Rz 11, m.w.N.; und vom 09.06.2015 – X R 27/​13, Rz 16[]
  5. FG Müns­ter, Urteil vom 13.06.2013 – 13 K 4827/​08 F[]
  6. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.11.2007 – IV R 62/​05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, unter II. 1.b aa; vom 28.05.2015 – IV R 3/​13, Rz 18, m.w.N.[]
  7. FG Müns­ter, a.a.O.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 19.07.2011 – X R 26/​10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, – X R 48/​08 und – X R 8/​10[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 44[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 44, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 45[]
  12. vgl. BFH, a.a.O., Rz 32 ff.[]
  13. mög­li­cher­wei­se miss­ver­ständ­lich BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 53, soweit dort nur von „Berech­ti­gung“ die Rede ist[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 47[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 49[][]
  16. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 55[]
  17. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 37[]
  18. im Ein­zel­nen dazu BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 38 bis 41[]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 55[]
  20. BGBl I 1999, 402[]
  21. BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14[]
  22. BT-Drs. 14/​443, S. 23[]
  23. vgl. auch FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 07.12 2016 – 1 K 1912/​14, mit Dar­stel­lung des Streit­stands, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – I R 18/​17[]
  24. BGBl I 2009, 1102[]