Vermögensverschiebung in die Zebragesellschaft

Überträgt ein gewerblich tätiger Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. Zebragesellschaft) ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, führt dies steuerlich nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven bei dem Gesellschafter, soweit dieser an der Zebragesellschaft betrieblich beteiligt ist.

Stille Reserven sind aufzudecken, wenn ein Besteuerungstatbestand erfüllt wird^[1]. Voraussetzung dafür ist bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG), eine Änderung des Betriebsvermögens.

Veräußert eine gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ein Wirtschaftsgut ihres Betriebsvermögens an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der sie beteiligt ist (sog. Zebragesellschaft), ändert sich das Betriebsvermögen der gewerblichen Personengesellschaft insoweit nicht, als es ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft entspricht.

Vermögensgegenstände im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft stellen steuerrechtlich Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ihres gewerblich tätigen Gesellschafters dar, soweit dieser (betrieblich) am Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist.

Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. In einem solchen Fall ist der steuerrechtlichen Beurteilung nicht das Gesamthandsvermögen zugrunde zu legen; dieses ist nach der Bruchteilsbetrachtung in entsprechende Anteile der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern der Gesamthand umzuwandeln^[2]. Die Bruchteilsbetrachtung ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzuwenden, wenn die maßgebliche steuerrechtliche Norm dies erfordert^[3].

Der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft ist kein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut^[4]. Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern^[5]. Eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft ist jedoch als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung anzusehen^[6]. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesen Fällen durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt^[7].

Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im Betriebsvermögen gehalten, führt dies dazu, dass die Anteile an den Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei dem Gesellschafter Betriebsvermögen sind; Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft sind deshalb anteilig beim Gesellschafter zu erfassen^[8]. Anders verhält es sich bei gewerblichen Personengesellschaften; bei diesen ist es nicht im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, den mitunternehmerisch Beteiligten das Gesamthandsvermögen für Zwecke der Besteuerung anteilig zuzurechnen^[9].

Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllt, soweit das Wirtschaftsgut dadurch nicht aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters ausscheidet, auch dann keinen Besteuerungstatbestand, wenn sie zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt.

Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts führt allerdings grundsätzlich zu einer Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven.

Gewinn wird realisiert, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen durch Veräußerung ausscheidet und der Steuerpflichtige stattdessen eine Gegenleistung erlangt, deren zu bilanzierender Wert höher ist als der Buchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts^[10].

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern^[11]. Veräußert der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an „seine“ Personengesellschaft zu Bedingungen, die auch bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind, so stellt dieser Vorgang insgesamt und einheitlich eine entgeltliche Veräußerung dar^[12].

Grund dafür ist der in diesen Fällen vorrangige Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft. Er besagt vornehmlich, dass es die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit sind, die die Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklichen (Mehrung des Gesellschaftsvermögens), welche den einzelnen Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden^[13]. Deshalb ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft maßgeblich, nicht etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter^[14]. Daraus folgt aber des Weiteren, dass Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der gewerblich tätigen Personengesellschaft deren Betriebsvermögen und nicht (anteilig) dem Betriebsvermögen ihrer ebenfalls gewerblich tätigen- Gesellschafter zuzuordnen sind. Diese Zuordnung wiederum ist Voraussetzung dafür, dass auch Verträge und Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit sie fremdüblichen Bedingungen entsprechen.

Steuerrechtlich ist jedoch nicht von einer Veräußerung/Anschaffung auszugehen, soweit ein Wirtschaftsgut im Zuge der Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft das Betriebsvermögen des gewerblich tätigen Gesellschafters nicht verlässt. Die Wertung, die zur vorrangigen bilanziellen Erfassung eines im Gesamthandsvermögen der (gewerblichen) Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsguts in deren Betriebsvermögen und nicht im Betriebsvermögen ihrer gewerblich tätigen Gesellschafter- führt, lässt sich auf die Beteiligung einer gewerblichen Personengesellschaft an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht übertragen.

Dem steht bereits entgegen, dass die vermögensverwaltende Personengesellschaft nicht über Betriebsvermögen verfügt. Im Unterschied zu der Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft kommt daher eine vorrangige Zuordnung des im Gesamthandsvermögen gehaltenen Wirtschaftsguts zu einem Betriebsvermögen auf dieser Ebene nicht in Betracht. Ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens, das von dem gewerblichen Gesellschafter auf die vermögensverwaltende Personengesellschaft übertragen wurde, ist daher anders als bei der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft- anteilig weiterhin in dessen Betriebsvermögen zu erfassen.

Der Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft rechtfertigt eine andere Zuordnung nicht. Denn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ist anders als eine unternehmerisch tätige- insoweit nicht Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung^[15]. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesem Fall nicht – wie bei einer mitunternehmerischen Personengesellschaft – durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt^[16]. Aus diesem Grund hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass (steuerrechtlich) keine Anschaffungsvorgänge gegeben sind, wenn Miteigentümer mehrerer Grundstücke ihre Miteigentumsanteile aufgrund eines notariellen Kaufvertrages in eine Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften einbringen, soweit die den Gesellschaftern nach der Übertragung ihrer Miteigentumsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den Grundstücken ihre bisherigen Miteigentumsanteile nicht übersteigen^[17]. Auf der anderen Seite sind Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft anteilig bei dem gewerblichen Gesellschafter zu erfassen^[18].

Wird aber das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bei der (Weiter-)Veräußerung steuerrechtlich negiert^[19], ist es folgerichtig, im Rahmen der Bruchteilsbetrachtung auch die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch entgeltliche Überführung aus dem Betriebsvermögen des gewerblichen Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht als Veräußerungsvorgang zu werten.

Die Gefahr von Besteuerungslücken besteht anders als das Finanzgericht angenommen hat- nicht. Denn die Bruchteilsbetrachtung führt dazu, dass die dem gewerblich tätigen Gesellschafter zuzurechnenden stillen Reserven bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft aufzudecken und dem Gesellschafter zuzurechnen sind. Die Höhe dieser stillen Reserven richtet sich, wie die Klägerin zu Recht geltend gemacht hat, nach dem Bilanzansatz bei dem Gesellschafter.

Die Veräußerung des Betriebsgrundstücks des Gesellschafters an die vermögensverwaltende KG führte danach insoweit nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, als der Gesellschafter an der vermögensverwaltenden KG beteiligt ist. Im hier entschiedenen Fall war das Grundstück bei dem Gesellschafter Betriebsvermögen (zu 100 %). Im Umfang seiner Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG (99 %) änderte sich daran durch die Veräußerung nichts. Zwar wurde das Grundstück (zivilrechtlich) in vollem Umfang veräußert; die Veräußerung erfüllte jedoch keinen Besteuerungstatbestand, soweit das Grundstück unverändert im Betriebsvermögen des Gesellschafters blieb.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. April 2012 – IV R 44/09

1. vgl. u.a. Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 31; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 50[↩]
2. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 242; Wacker, DStR 2005, 2014[↩]
3. Wacker, DStR 2005, 2014[↩]
4. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.1.a[↩]
5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH (GrS), Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH, Urteil vom 12.12.1996 – IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180[↩]
6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.2.[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 02.04.2008 – IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2., m.w.N.[↩]
8. BFH (GrS), Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.[↩]
9. BFH, Urteile vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, unter II.4.a; vom 28.11.2002 – III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250[↩]
10. vgl. BFH, Urteile vom 23.11.1967 – IV 123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176; vom 29.03.1979 – IV R 1/75, BFHE 127, 397 , BStBl II 1979, 412; Schmidt/WeberGrellet, a.a.O., § 5 Rz 602[↩]
11. vgl. z.B. BFH (GrS), Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc; BFH, Urteile vom 25.07.1995 – VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.3.a; vom 11.12.1997 – IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836, unter II.1.a[↩]
12. u.a. BFH, Urteile vom 11.12.2001 – VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I.1.; vom 31.03.1977 – IV R 54/72, BFHE 121, 470, BStBl II 1977, 415[↩]
13. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc[↩]
14. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc, m.w.N.[↩]
15. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 1443, unter II.1.a aa (1).[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2., m.w.N.[↩]
17. BFH, Urteil in BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679[↩]
18. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.[↩]
19. vgl. Wacker, DStR 2005, 2014[↩]