Überträgt ein Vorerbe mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft Vermögen auf den Nacherben, handelt es sich auch dann um einen gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG mit einem späteren Erwerb des Nacherben vom Vorerben zusammenzurechnenden Erwerb vom Vorerben, wenn der Nacherbe nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG beantragt, der Versteuerung der Vermögensübertragung sein Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen. Bei der Versteuerung des späteren Erwerbs des Nacherben vom Vorerben ist in diesem Fall § 7 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG entsprechend anzuwenden.
Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Durch diese Regelung soll gewährleistet werden, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal angewendet werden und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung mit deren Gesamtwert kein Progressionsvorteil ergibt. Die Zusammenrechnung aller Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums soll somit verhindern, dass durch die Zerlegung einer Zuwendung in mehrere aufeinanderfolgende Zuwendungen eine niedrigere Belastung mit Schenkungsteuer oder Erbschaftsteuer erreicht werden kann. § 14 Abs. 1 ErbStG ändert aber nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift trifft lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist[1].
Der Erwerb des Anteils des Vorerben am Nachlass des Erblasser durch den Nacherben stellt einen mit dem Erwerb von Todes wegen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG zusammenzurechnenden Vorerwerb von derselben Person, nämlich vom Vorerben, dar. Der vom Nacherben gestellte Antrag, der Besteuerung des Anteilserwerbs sein Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen (§ 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG), hat nicht zur Folge, dass es sich um einen Erwerb vom Erblasser und nicht vom Vorerben handelt.
Stellt der Nacherbe den Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, wirkt sich dies nur auf die Steuerberechnung aus. Der Antrag führt nicht dazu, dass es sich bei dem Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG nicht um einen solchen vom Vorerben, sondern vom ursprünglichen Erblasser handelt[2]. Dies wird aus der in § 7 Abs. 2 Satz 2 ErbStG vorgesehenen Verweisung auf § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG deutlich. Diese Verweisung ist dann von Bedeutung, wenn der Vorerbe über eine mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft erfolgende Vermögensübertragung hinaus zugleich an den Nacherben eine freigebige Zuwendung aus eigenem Vermögen ausführt. In einem solchen Fall liegen auch dann, wenn der Bedachte den Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG stellt, nicht zwei getrennt zu besteuernde Erwerbe vor, nämlich ein Erwerb vom ursprünglichen Erblasser und ein Erwerb vom Vorerben. Vielmehr handelt es sich um zwei Vermögensanfälle vom Vorerben, die lediglich hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln sind (§ 7 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Anders als bei einer getrennten Besteuerung, wie sie bei einem Erwerb von verschiedenen Personen (Erblasser und Vorerbe) vorzunehmen wäre, kann für das dem Nacherben zugewendete eigene Vermögen des Vorerben nach § 7 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG ein Freibetrag nur gewährt werden, soweit der Freibetrag nicht bereits für das gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG übertragene Vermögen verbraucht ist[3]. Zudem ist die Steuer für jeden Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde. Auch dies wäre bei der getrennten Besteuerung von zwei Erwerben von verschiedenen Personen nicht der Fall.
Die Folgen einer Antragstellung nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG entsprechen somit denjenigen, die sich ergeben, wenn bei Eintritt der Nacherbfolge auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben übergeht und der Nacherbe nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG beantragt, der Versteuerung des der Nacherbfolge unterliegenden Vermögens abweichend von § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht sein Verhältnis zum Vorerben, sondern sein Verhältnis zum ursprünglichen Erblasser zugrunde zu legen. Auch in diesem Fall liegen erbschaftsteuerrechtlich nicht ein Erwerb vom ursprünglichen Erblasser und ein weiterer Erwerb vom Vorerben vor. Es handelt sich vielmehr um einen einheitlichen Erwerb vom Vorerben. Lediglich für die Berechnung der Steuer für diesen Erwerb sind die in § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG vorgesehenen Modifikationen zu berücksichtigen[4].
In die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind danach auch dann, wenn der Nacherbe den Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 oder § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG stellt, nur Erwerbe des Nacherben vom Vorerben, nicht aber solche vom ursprünglichen Erblasser einzubeziehen[5].
Der in der Literatur vielfach vertretenen Gegenansicht[6] kann nicht gefolgt werden. Diese Ansicht hätte zur Folge, dass bei einem Zusammentreffen des Erwerbs des der Nacherbfolge unterliegenden Vermögens mit dem Erwerb eigenen Vermögens des Vorerben durch den Nacherben die Steuerbelastung höher wäre als wenn, wie in der vorliegenden Streitsache, der Vermögenserwerb auf zwei Zeitpunkte verteilt wird. Anders als nach § 6 Abs. 2 Satz 4 und 5 ErbStG wäre nämlich bei der getrennten Besteuerung eines jeden dieser Erwerbe nach dieser Meinung zum einen der jeweils nach § 16 Abs. 1 ErbStG maßgebende Freibetrag zu berücksichtigen. Zum anderen würde sich die Höhe des Steuersatzes lediglich nach dem Wert des jeweiligen Erwerbs richten. Die dadurch eröffnete Möglichkeit, die Steuerbelastung allein durch die zeitliche Verteilung der Erwerbe innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren zu vermindern, ist weder mit Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 ErbStG noch mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
Die Gegenansicht beruft sich zur Begründung zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 30. Juni 1976[7]. Diese Entscheidung betrifft ausdrücklich nur die Rechtslage nach dem ErbStG 1959. Danach konnte der Nacherbe, der zugleich vom Vorerben als sein Erbe eingesetzt worden war, beantragen, der Versteuerung des der Nacherbfolge unterliegenden Vermögens sein Verhältnis zum ursprünglichen Erblasser zugrunde zu legen, ohne dass es dem heutigen § 6 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 ErbStG entsprechende, die Folgen eines derartigen Antrags für die Steuerberechnung einschränkende Regelungen gab.
Der Antrag des Nacherben, der Besteuerung des Erwerbs sein Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen, muss auch im Rahmen der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 ErbStG berücksichtigt werden. Die Zusammenrechnung nach dieser Vorschrift ist so vorzunehmen, dass dem Kläger der Steuervorteil aus seinem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht ganz oder teilweise wieder verloren geht. Wie ausgeführt, soll § 14 Abs. 1 ErbStG verhindern, dass die Freibeträge innerhalb des Zusammenrechnungszeitraums mehr als einmal angewendet werden und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung mit deren Gesamtwert ein Progressionsvorteil ergibt. Es ist demgegenüber nicht Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 ErbStG, dem Steuerpflichtigen den Vorteil aus einem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ganz oder teilweise zu entziehen.
Bei einer den Zielsetzungen des § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG einerseits und des § 14 Abs. 1 ErbStG andererseits entsprechenden Auslegung und Anwendung dieser Vorschriften bedeutet dies, dass in Fällen der vorliegenden Art die Steuerberechnung für den Letzterwerb in entsprechender Anwendung des § 7 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG zu erfolgen hat. Dadurch bleibt dem Steuerpflichtigen der Steuervorteil aus dem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG erhalten und wird zugleich vermieden, dass aufgrund des Vorliegens mehrerer Erwerbe von derselben Person (vom Vorerben) innerhalb des Zeitraums von zehn Jahren ein Freibetrag wiederholt gewährt wird und Progressionsvorteile erzielt werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. November 2010 – II R 65/09
- BFH, Urteil vom 02.03.2005 – II R 43/03, BFHE 209, 153, BStBl II 2005, 728[↩]
- Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 7 Rz 111, 117; Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 14 ErbStG Rz 20 f.; Holthusen/Burgmann in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 137; Schaub in Wilms/Jochum, ErbStG, § 7 Rz 245[↩]
- wegen der Einzelheiten vgl. BFH, Urteil vom 02.12.1998 – II R 43/97, BFHE 187, 120, BStBl II 1999, 235[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 187, 120, BStBl II 1999, 235; BFH, Beschluss vom 28.02.2007 – II B 82/06, BFH/NV 2007, 919; Kobor in Fischer/Jüptner/ Pahlke/Wachter, F/J/P/W, ErbStG, 2. Auflage § 6 Rz 32 bis 35[↩]
- Meincke, a.a.O., § 6 Rz 12 f., § 7 Rz 111, 117, § 14 Rz 7; Weinmann in Moench/Weinmann, § 6 ErbStG Rz 17 f., § 14 Rz 36; Moench in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 220; Esskandari in Gürsching/Stenger, a.a.O., § 6 ErbStG Rz 52, 65; Götz, in F/J/P/W, a.a.O., § 14 Rz 55 f.; Mohr in Tiedtke, a.a.O., § 6 Rz 21; Engel in Wilms/Jochum, a.a.O., § 6 Rz 25; Maier/Ohletz in Wilms/Jochum, a.a.O., § 14 Rz 18[↩]
- Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 6 Rz 31, 35; Jülicher in Troll/ Gebel/Jülicher, a.a.O., § 14 Rz 35; Philipp in Viskorf/Knobel/ Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 6 ErbStG Rz 22, 28; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, a.a.O., § 14 ErbStG Rz 49; Kapp/ Ebeling, § 6 ErbStG Rz 28, 32, 42, § 14 ErbStG Rz 43; Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 157; Seltenreich in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, 2009, § 6 Rz 3.3.2.1; Kobor, in F/J/P/W, a.a.O., § 6 Rz 30; Noll, DStR 2004, 257, 260[↩]
- BFH, Urteil vom 30.06.1976 – II R 3/69, BFHE 119, 492[↩]
