Verluste, Entnahmenüberschuss — und das Abzugsverbot für Schuldzinsen

Für die Berech­nung der Über­ent­nahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom einkom­men­steuer­rechtlichen Gewinn auszuge­hen. Dieser Begriff umfasst auch Ver­luste. Ver­luste führen für sich genom­men nicht zu Über­ent­nah­men. Die Bemes­sungs­grund­lage für die nicht abziehbaren Schuldzin­sen ist im Wege tele­ol­o­gis­ch­er Reduk­tion zu begren­zen. Die Bemes­sungs­grund­lage für die nicht abziehbaren Schuldzin­sen ist begren­zt auf den Ent­nah­menüber­schuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaft­s­jahr1.

Verluste, Entnahmenüberschuss — und das Abzugsverbot für Schuldzinsen

Beim Abzugsver­bot für betrieblich ver­an­lasste Schuldzin­sen ist die Bemes­sungs­grund­lage ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung- auf den peri­o­denüber­greifend­en Ent­nah­menüber­schuss zu begren­zen.

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind –unter den dort im Einzel­nen beze­ich­neten Voraus­set­zun­gen– betrieblich ver­an­lasste Schuldzin­sen nicht abziehbar, son­dern dem Gewinn hinzuzurech­nen, wenn die Ent­nah­men die Summe aus Gewinn und Ein­la­gen über­steigen und damit sog. Über­ent­nah­men vor­liegen. Die Bemes­sungs­grund­lage für das Abzugsver­bot ergibt sich aus der Summe von Über- und Unter­ent­nah­men während ein­er Totalpe­ri­ode begin­nend mit dem ersten Wirtschaft­s­jahr, das nach dem 31. Dezem­ber 1998 geen­det hat, bis zum aktuellen Wirtschaft­s­jahr. § 4 Abs. 4a EStG beruht auf der geset­zge­berischen Vorstel­lung, dass der Betrieb­sin­hab­er dem Betrieb bei neg­a­tivem Eigenkap­i­tal nicht mehr Mit­tel entziehen darf als er erwirtschaftet und ein­gelegt hat. Damit kommt es zu ein­er Ein­schränkung des Schuldzin­sen­abzugs für den Fall, dass der Steuerpflichtige mehr ent­nimmt als ihm hier­für an Eigenkap­i­tal zur Ver­fü­gung ste­ht.

Die Beschränkung des Schuldzin­sen­abzugs bei Über­ent­nah­men stellte bei ihrer Ein­führung zum Ver­an­la­gungszeitraum 1999 eine Antwort des Geset­zge­bers auf Steuergestal­tung durch Zwei- und Mehrkon­ten­mod­elle (Ver­lagerung pri­vat ver­an­lasster Schuldzin­sen in die betriebliche Sphäre) dar. Sie ist nach ein­hel­liger Auf­fas­sung im Wort­laut zu weit ger­at­en, weil bei ihrer mech­a­nis­chen Anwen­dung bere­its ein betrieblich­er Ver­lust ohne jede Ent­nahme zur teil­weisen Ver­sa­gung des Schuldzin­sen­abzugs führen kön­nte.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall führte der Kläger einen Kraft­fahrzeughan­del. Er erzielte in den Jahren von 1999 bis 2008 teils Gewinne, teils Ver­luste, und tätigte Ent­nah­men und Ein­la­gen in eben­falls stark schwank­ender Höhe. Zugle­ich waren im Betrieb Schuldzin­sen ange­fall­en. Das Finan­zamt und mit ihm das Finanzgericht München2 ver­sagte in den bei­den Stre­it­jahren 2007 und 2008 für einen Teil der Schuldzin­sen den Betrieb­saus­gaben­abzug, weil Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG vorgele­gen hät­ten. Die Berech­nung des Finan­zamtes entsprach den Vor­gaben des Schreibens des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 17. Novem­ber 20053. Daher kam es zu ein­er Ver­rech­nung mit in den Vor­jahren unberück­sichtigt gebliebe­nen Ver­lus­ten im Wege ein­er form­losen Ver­lust­fortschrei­bung.

Der Bun­des­fi­nanzhof ist dem nicht gefol­gt und begren­zte die nach den Über­ent­nah­men ermit­telte Bemes­sungs­grund­lage der nicht abziehbaren Schuldzin­sen im Wege der tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion auf den von 1999 bis zum Beurteilungs­jahr erziel­ten Ent­nah­menüber­schuss und damit auf den Über­schuss aller Ent­nah­men über alle Ein­la­gen. So wird sichergestellt, dass ein in der Totalpe­ri­ode erwirtschafteter Ver­lust die Bemes­sungs­grund­lage für § 4 Abs. 4a EStG nicht erhöht und damit der Gefahr vorge­beugt, dass ein betrieblich­er Ver­lust ohne jede Ent­nahme zur teil­weisen Ver­sa­gung des Schuldzin­sen­abzugs führen kann. Zudem wird der Ver­lust des aktuellen Jahres nicht anders bew­ertet als der Ver­lust aus Vor­jahren. Dies kann für den Steuerpflichti­gen in bes­timmten Jahren gün­stiger, in anderen Jahren aber auch nachteiliger sein als der Ver­rech­nungsmodus des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen. Die Entschei­dung ist ins­beson­dere für Einzelun­ternehmer und Per­so­n­enge­sellschaften im Bere­ich des Mit­tel­stands von großer Bedeu­tung. Da es gle­ichgültig ist, in welchem Jahr inner­halb der Totalpe­ri­ode Gewinne oder Ver­luste erzielt sowie Ent­nah­men oder Ein­la­gen getätigt wur­den, ist der Steuerpflichtige zu ein­er vorauss­chauen­den Pla­nung sein­er Ent­nah­men auch in Gewin­n­jahren ver­an­lasst, damit diese sich nicht durch spätere Ver­luste in steuer­schädliche Über­ent­nah­men ver­wan­deln.

Im vor­liegen­den Stre­it­fall hat der Bun­des­fi­nanzhof der Klage des Steuerpflichti­gen ent­ge­gen dem finanzgerichtlichen Urteil teil­weise stattgegeben: Zwar lagen kumulierte Über­ent­nah­men im Zeitraum zwis­chen 1999 und dem Stre­it­jahr 2007 in Höhe von 696.931 € (zwis­chen 1999 und dem Stre­it­jahr 2008 in Höhe von 630.908 €) vor. Der Kläger hat­te in diesem Zeitraum aber nur ins­ge­samt 391.467 € (zwis­chen 1999 und dem Stre­it­jahr 2008: 419.913 €) mehr ent­nom­men als ein­gelegt. Da dieser Ent­nah­menüber­schuss die kumulierten Über­ent­nah­men unter­schre­it­et, bildet er die Bemes­sungs­grund­lage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzin­sen. Die beim Steuerpflichti­gen ent­stande­nen Ver­luste führen somit nicht zu Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die nicht abziehbaren Schuldzin­sen beliefen sich damit im Stre­it­jahr 2007 auf 23.488,02 € (6 % von 391.467 €) und im Stre­it­jahr 2008 auf 25.194,78 € (6 % von 419.913 €).

Seit Ein­führung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzin­sen­abzug zweistu­fig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betr­e­f­fende Kred­it nach den von der Recht­sprechung aufgestell­ten Grund­sätzen eine betriebliche oder pri­vate Schuld ist. Sodann ist in einem zweit­en Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich ver­an­lassten Schuldzin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind4.

Sie sind jedoch gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG nach Maß­gabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Über­ent­nah­men getätigt wor­den sind.

Eine Über­ent­nahme ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Summe des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirtschaft­s­jahres über­steigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzin­sen wer­den typ­isiert mit 6 % der Über­ent­nahme des Wirtschaft­s­jahres zuzüglich der Über­ent­nah­men vor­ange­gan­gener Wirtschaft­s­jahre und abzüglich der Beträge, um die in den vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stiegen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG). Dies bedeutet, dass die Bemes­sungs­grund­lage der nicht abziehbaren Schuldzin­sen der Summe der jew­eili­gen Über­ent­nah­men und Unter­ent­nah­men aller in die Berech­nung einzubeziehen­den Wirtschaft­s­jahre (der Totalpe­ri­ode) entspricht. Das sind sämtliche Wirtschaft­s­jahre begin­nend mit dem ersten Wirtschaft­s­jahr, das nach dem 31.12 1998 geen­det hat (§ 52 Abs. 6 Satz 5, 6 EStG), bis hin zum aktuellen Wirtschaft­s­jahr. Soweit im aktuellen Wirtschaft­s­jahr keine Über, son­dern eine Unter­ent­nahme vor­liegt, ist diese in die Berech­nung einzubeziehen; der Wort­laut des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG ist angesichts der Gesamtkonzep­tion der Regelung insoweit erkennbar lück­en­haft.

Der sich dabei ergebende Betrag, höch­stens jedoch der um 2.050 € ver­min­derte Betrag der im Wirtschaft­s­jahr ange­fal­l­enen Schuldzin­sen, ist dem Gewinn hinzuzurech­nen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Abzug von Schuldzin­sen für Dar­lehen zur Finanzierung von Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten von Wirtschafts­gütern des Anlagev­er­mö­gens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

Sind Ver­luste erwirtschaftet wor­den, ist zu dif­feren­zieren.

Für die Berech­nung der Über­ent­nahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom einkom­men­steuer­rechtlichen Gewinn auszuge­hen. Der Gewinnbe­griff des § 4 EStG umfasst grund­sät­zlich pos­i­tive wie neg­a­tive Ergeb­nisse ein­er betrieblichen Betä­ti­gung. Das fol­gt zwin­gend aus der Gewin­ner­mit­tlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. “Gewinn” i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist daher auch ein Ver­lust5. Nichts anderes gilt bei der Berech­nung der in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG legal definierten Unter­ent­nahme. Es beste­ht kein Anhalt­spunkt dafür, den Gewinnbe­griff in den ver­schiede­nen Tatbestän­den des § 4 EStG unter­schiedlich auszule­gen.

Davon ist nach prinzip­iell ein­hel­liger Auf­fas­sung insoweit im Wege tele­ol­o­gis­ch­er Reduk­tion des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG eine Aus­nahme geboten, als Ver­luste für sich genom­men nicht zu ein­er Kürzung des Schuldzin­sen­abzugs führen dür­fen. Die Aus­gestal­tung der Vorschrift beruht auf dem Eigenkap­i­talmod­ell und der Vorstel­lung, dass der Betrieb­sin­hab­er dem Betrieb bei neg­a­tivem Eigenkap­i­tal nicht mehr Mit­tel entziehen darf als er erwirtschaftet und ein­gelegt hat6. § 4 Abs. 4a EStG will den Schuldzin­sen­abzug (nur) für den Fall ein­schränken, dass der Steuerpflichtige mehr ent­nimmt als ihm hier­für an Eigenkap­i­tal zur Ver­fü­gung ste­ht. Dem wider­spräche es, wenn Schuldzin­sen allein deshalb unter dem Gesicht­spunkt der “Über­ent­nahme” nicht abziehbar wären, weil der Steuerpflichtige einen Ver­lust erwirtschaftet hat, ins­beson­dere dann, wenn er niemals eine Ent­nahme getätigt hat.

Es ist daher anerkan­nt, dass in einem Ver­lust­jahr bei isoliert­er Betra­ch­tung dieses Jahres die Über­ent­nahme nicht höher sein darf als die Ent­nahme und auch nicht höher als die Dif­ferenz zwis­chen Ent­nahme und Ein­lage7. Die Über­ent­nahme des aktuellen Wirtschaft­s­jahres ist auf den Ent­nah­menüber­schuss begren­zt8. Über­steigen umgekehrt die Ein­la­gen die Ent­nah­men, wird der Ein­la­genüber­schuss mit dem Ver­lust ver­rech­net, so dass der Ver­lust die Unter­ent­nahme dieses Jahres ggf. bis auf Null min­dert9.

Diese Grund­sätze gel­ten auch bei der peri­o­denüber­greifend­en Berech­nung der Über­ent­nahme nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG (Addi­tion aller Über­ent­nah­men und Unter­ent­nah­men der Totalpe­ri­ode).

In einem ersten Schritt sind etwaige Ver­luste bei der Ermit­tlung der nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG zu addieren­den Über- und Unter­ent­nah­me­be­träge uneingeschränkt als Bestandteil in die Berech­nung einzubeziehen. Rech­ner­isch gehen sie damit sowohl in die Über­ent­nahme des einzel­nen Wirtschaft­s­jahres als auch in die Bemes­sungs­grund­lage der Totalpe­ri­ode ein.

Da aber ein Ver­lust für sich genom­men keine Über­ent­nahme begrün­den darf, ist in einem zweit­en Schritt im Wege der tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion die Bemes­sungs­grund­lage der nicht abziehbaren Schuldzin­sen des aktuellen Jahres auf den kumulierten Ent­nah­menüber­schuss der Totalpe­ri­ode zu begren­zen. Der kumulierte Ent­nah­menüber­schuss errech­net sich aus den Ent­nah­men der Totalpe­ri­ode abzüglich der Ein­la­gen der Totalpe­ri­ode.

Die Beschränkung des Schuldzin­sen­abzugs ist peri­o­denüber­greifend angelegt. Schuldzin­sen für Über­ent­nah­men sind so lange nicht abziehbar, bis die Über­ent­nah­men durch pos­i­tive Gewinne und Ein­la­gen wieder aus­geglichen sind. Dies fol­gt bere­its aus dem Grund­tatbe­stand in § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG (“Über­ent­nah­men”), ins­beson­dere aber aus der Berech­nungsvorschrift in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG. So kön­nen Schuldzin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG in einem Wirtschaft­s­jahr u.U. selb­st dann nicht abziehbar sein, wenn in diesem Jahr keine Über­ent­nahme zu verze­ich­nen ist. Da Bemes­sungs­grund­lage der nicht abziehbaren Schuldzin­sen (vor­be­haltlich des Satzes 4 der Vorschrift) die Summe der alljährlich zu ermit­tel­nden Über­ent­nah­men und Unter­ent­nah­men von 1999 bis zum Beurteilungs­jahr ist, kön­nen die nicht abziehbaren Schuldzin­sen auch auss­chließlich auf Über­ent­nah­men früher­er Jahre beruhen. Die peri­o­denüber­greifende Ver­rech­nung ist damit wesen­sprä­gen­des Merk­mal des § 4 Abs. 4a EStG10.

Grund­sät­zlich fließen auch Ver­luste in die jahresweise wie in die jahresüber­greifende Berech­nung des Schuldzin­sen­abzugs ein. Hier­an ändert die tele­ol­o­gis­che Reduk­tion prinzip­iell nichts. Das durch Gewinne (und Ein­la­gen) aufge­stock­te Eigenkap­i­tal, das für Ent­nah­men zur Ver­fü­gung ste­ht, wird auch durch Ver­luste ver­braucht. Deshalb müssen Ver­luste grund­sät­zlich bei der Berech­nung der nicht abziehbaren Schuldzin­sen berück­sichtigt wer­den. Solange sie durch Gewinne oder Ein­la­gen nicht aus­geglichen wer­den, führen Ent­nah­men, soweit sie die Ein­la­gen über­steigen, stets zu Über­ent­nah­men11. Der Bun­des­fi­nanzhof hat darüber hin­aus aus­ge­führt, Ver­luste gin­gen auch dann in die Berech­nung der nicht abziehbaren Schuldzin­sen ein, wenn Ein­la­gen getätigt wur­den, und für den in einem Ver­lust­jahr entste­hen­den Dif­ferenz­be­trag die Ver­rech­nung entwed­er mit den fort­ge­führten Vor­jahreswerten oder die Fortschrei­bung für das näch­ste Jahr vorge­se­hen12. Über die konkrete Durch­führung der Ver­rech­nung wurde bis­lang noch nicht höch­strichter­lich tra­gend entsch­ieden.

Es entspricht sowohl den Vor­gaben des § 4 Abs. 4a Satz 2, 3 EStG als auch den Grund­sätzen des Eigenkap­i­talmod­ells, die Bemes­sungs­grund­lage der nicht abziehbaren Schuldzin­sen des aktuellen Jahres in einem ersten Schritt aus der Addi­tion der Über- und Unter­ent­nah­men aller in die Berech­nung einge­hen­den Jahre unter Ein­beziehung aller Ver­luste zu berech­nen. Dieses Zwis­ch­en­ergeb­nis fol­gt unmit­tel­bar aus der Kon­struk­tion des § 4 Abs. 4a EStG und entspricht den ein­deuti­gen Vor­gaben des Geset­zes. Es berück­sichtigt die gebotene tele­ol­o­gis­che Reduk­tion noch nicht.

§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG enthält schon seinem Wort­laut nach eine klare Rechenan­weisung für die Ermit­tlung der den nicht abziehbaren Schuldzin­sen des jew­eili­gen Jahres zugrunde zu leg­en­den Bemes­sungs­grund­lage. Die Vorschrift bes­timmt Art und Umfang der peri­o­denüber­greifend­en Ver­rech­nung und begren­zt diese auch. Sie ord­net aus­drück­lich die Addi­tion sämtlich­er Über- und Unter­ent­nah­men aller rel­e­van­ten Jahre an.

Da die geset­zlichen Def­i­n­i­tio­nen der Begriffe “Über­ent­nahme” und “Unter­ent­nahme” in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG mit der Aus­gangs­größe “Gewinn” auch den Ver­lust ein­beziehen, sind in diesem ersten Schritt bei der Berech­nung der Über- und Unter­ent­nah­men auch Ver­luste zu berück­sichti­gen. Da der Ver­lust das für Ent­nah­men zur Ver­fü­gung ste­hende Kap­i­tal so aufzehrt wie der Gewinn es mehrt, ist es auch im Hin­blick auf das Eigenkap­i­talmod­ell sys­temgerecht, ihn bei der Ermit­tlung der Bemes­sungs­grund­lage für die nicht abziehbaren Schuldzin­sen einzubeziehen. Ein­er Ver­rech­nung mit einem geson­dert fort­ge­führten Ver­lust bedarf es nicht, da die Ver­luste in vollem Umfang in die Über- und Unter­ent­nah­men der jew­eili­gen Jahre einge­gan­gen sind. Eine solche Ver­rech­nungsart ist auch im Gesetz nicht vorge­se­hen.

Dieses der wort­laut­ge­treuen Anwen­dung des Geset­zes entsprechende Ergeb­nis kann je nach Lage des Fall­es in einem zweit­en Berech­nungss­chritt im Wege der tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion zu kor­rigieren sein, da ein Ver­lust eine Über­ent­nahme nicht begrün­den oder erhöhen darf.

Die dargestell­ten Grund­sätze für das einzelne Ver­lust­jahr sind fol­gerichtig fortzuführen und auf die Totalpe­ri­ode anzuwen­den. Das bedeutet, dass die als Bemes­sungs­grund­lage i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG anzuset­zende kumulierte Über­ent­nahme nicht höher sein darf als die Ent­nahme der Totalpe­ri­ode und auch nicht höher als die Dif­ferenz zwis­chen allen Ent­nah­men und Ein­la­gen der Totalpe­ri­ode.

Deshalb sind sowohl die Ent­nah­men als auch die Ein­la­gen der Totalpe­ri­ode zu addieren. Die Bemes­sungs­grund­lage ist auf den Ent­nah­menüber­schuss dieses gesamten Zeitraumes zu begren­zen. Ist der so ermit­telte Wert geringer als die kumulierte Über­ent­nahme der bish­eri­gen Jahre, sind die nicht abziehbaren Schuldzin­sen auf­grund dieses Werts zu ermit­teln. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass ein in der Totalpe­ri­ode erwirtschafteter Ver­lust die Bemes­sungs­grund­lage für die nicht abziehbaren Schuldzin­sen nicht erhöht. Gle­ichzeit­ig ist es dadurch ohne Bedeu­tung, zu welchem (zufäl­li­gen) Zeit­punkt zwis­chen dem Start­jahr und dem jew­eili­gen zu beurteilen­den Ver­an­la­gungszeitraum Gewinne oder Ver­luste, Ent­nah­men oder Ein­la­gen zu verze­ich­nen waren, was der peri­o­denüber­greifend berech­neten Bemes­sungs­grund­lage in § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG entspricht.

Ins­beson­dere (gestalt­bare) Gewin­nver­schiebun­gen haben damit keinen Ein­fluss auf die Höhe der nicht abziehbaren Schuldzin­sen. Zudem wird kein Anreiz geset­zt, ein­mal erwirtschaftete Gewinne zu Las­ten der Kap­i­ta­lausstat­tung des Unternehmens möglichst rasch (unschädlich) zu ent­nehmen. Auch die der Abzugs­beschränkung wie auch der tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion im Ver­lust­falle zugrunde liegende Grund­vorstel­lung, dass der Betrieb­sin­hab­er dem Betrieb bei neg­a­tivem Eigenkap­i­tal nicht mehr Mit­tel entziehen darf als er erwirtschaftet und ein­gelegt hat, ist nicht an Jahresab­schnit­ten ori­en­tiert.

Ein unzuläs­siger Ein­griff in die im Gesetz angelegte Methodik liegt nicht vor. Denn die Bemes­sungs­grund­lage der nichtabziehbaren Schuldzin­sen set­zt sich nach § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG im Wege der Addi­tion aus ein­er Rei­he von Über- und Unter­ent­nah­men zusam­men und ist insoweit peri­o­denüber­greifend. Jede einzelne Über- bzw. Unter­ent­nahme ergibt sich nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG (für die Über­ent­nahme) bzw. § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG (für die Unter­ent­nahme) wiederum im Wege der Addi­tion aus Gewinn/Verlust, Ent­nahme und Ein­lage. Die Bemes­sungs­grund­lage ist mithin eine Summe aus allen Betrieb­sergeb­nis­sen, Ent­nah­men und Ein­la­gen des gesamten Beurteilungszeitraums.

Schon nach diesem Schema ist es inhaltlich und rech­ner­isch gle­ichgültig, in welchen der einzubeziehen­den Zeiträume welche Gewinne oder Ver­luste erwirtschaftet wur­den und zu welchen Zeit­punk­ten welche Ent­nah­men und Ein­la­gen getätigt wur­den. Das Ergeb­nis ein­er Addi­tion hängt nicht von der Rei­hen­folge der Sum­man­den ab. Wenn es ein­hel­liger Auf­fas­sung entspricht, in einzel­nen Jahren einen Über­ent­nah­mew­ert auf einen Ent­nah­menüber­schuss zu beschränken, ist diese Deck­elung angesichts der dargestell­ten peri­o­denüber­greifend­en Schematik zwin­gend auch auf die Totalpe­ri­ode anzuwen­den.

Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt weit­er­hin nicht der Ansicht der Auto­händler, eine Über­ent­nahme sei auf die erwirtschafteten (pos­i­tiv­en) Gewinne und Ein­la­gen begren­zt. Auf diese Weise wür­den nur die Betrieb­sergeb­nisse von Gewin­n­jahren in die Bemes­sungs­grund­lage ein­be­zo­gen, die Betrieb­sergeb­nisse von Ver­lust­jahren hinge­gen aus­geson­dert. Damit wäre der Gewinnbe­griff des § 4 Abs. 4a EStG ent­ge­gen den dargestell­ten Grund­sätzen auf den pos­i­tiv­en Gewinn beschränkt. Auch ein Ver­lust kann jedoch “erwirtschaftet” wer­den und min­dert peri­o­denüber­greifend das zur Ver­fü­gung ste­hende Eigenkap­i­tal.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann allerd­ings auch nicht der Ansicht des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen fol­gen, soweit es den Ver­lust eines aktuellen Jahres anders bew­ertet als den Ver­lust aus Vor­jahren und damit der Totalpe­ri­ode. Es beste­hen keine wesens­mäßi­gen Unter­schiede, die eine solche Dif­feren­zierung recht­fer­tigten. Ger­ade die Berech­nungsvorschriften in § 4 Abs. 4a EStG geben keinen Anhalt­spunkt dafür, danach zu unter­schei­den, ob eine Über- oder Unter­ent­nahme für ein aktuelles Jahr oder ein Vor­jahr zu berech­nen ist. Es beste­ht außer­dem, was im Rah­men ein­er tele­ol­o­gis­chen Ausle­gung wesentlich ist, kein wer­tungsmäßiger Unter­schied hin­sichtlich der eigenkap­i­tal­min­dern­den Wirkung des Ver­lusts. Der Ver­lust des aktuellen Jahres ver­braucht das für Ent­nah­men zur Ver­fü­gung ste­hende Eigenkap­i­tal eben­so wie die Ver­luste der Vor­jahre. Schließlich wird das Eigenkap­i­tal durch den Gesamt­gewinn oder ‑ver­lust geprägt, nicht durch die darin einge­gan­genen Einzel­w­erte. Umgekehrt bedeutet dies, dass die tele­ol­o­gisch motivierte Begren­zung der Bemes­sungs­grund­lage, die eben­falls in dem Eigenkap­i­talmod­ell wurzelt, in gle­ich­er Weise jahresüber­greifend angelegt sein muss.

Hinzu tritt, dass die Ver­rech­nungsmeth­ode des BMF in einem struk­turellen Wider­spruch zu dem geset­zlichen Berech­nungskonzept ste­ht und so stark in das Gefüge der Norm ein­greift, dass sie von der Ausle­gungsmeth­ode der tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion oder Exten­sion nicht mehr gedeckt ist. Wenn zwar die Über­ent­nahme eines Ver­lust­jahres im Wege tele­ol­o­gis­ch­er Kor­rek­tur zu reduzieren sein soll, jedoch in späteren Wirtschaft­s­jahren der zunächst nicht berück­sichtigte Ver­lust wieder in die Berech­nung ein­be­zo­gen wer­den soll, wäre dies recht­stech­nisch zwar auf zwei Arten möglich, die jedoch bei­de nicht mehr dem Geset­ze­s­plan entsprechen.

Zum einen kann, wie das BMF es vor­sieht, der Ver­lust geson­dert fest­ge­hal­ten und in Fol­ge­jahren als zusät­zliche Größe mit den Über- und Unter­ent­nah­men aller maßgeben­den Jahre ver­rech­net wer­den. Da aber § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG aus­drück­lich nur die Saldierung von Über­ent­nah­men und Unter­ent­nah­men vor­sieht und keine Rechts­grund­lage für das geson­derte Fort­führen sowie die Ver­rech­nung mit einem bish­er nicht ver­rech­neten Ver­lust beste­ht, wäre dies ein ger­ade nicht vom Gesetz gedeck­tes Berech­nungss­chema. Das Gesetz sieht lediglich die Saldierung ein­er Rei­he von Über- und Unter­ent­nah­men vor, aber nicht die Saldierung mit weit­eren Rechen­größen.

Zum anderen kann ‑mit dem­sel­ben Ergeb­nis- so vorge­gan­gen wer­den, dass der Über­ent­nah­me­be­griff nur im aktuellen Ver­lust­jahr tele­ol­o­gisch reduziert wird, dies jedoch dann nicht oder nur in gerin­gerem Maße geschieht, wenn das Ver­lust­jahr ein Vor­jahr ist. Das aber führte dazu, dass es zwei ver­schiedene Über­ent­nah­me­be­griffe in § 4 Abs. 4a EStG gäbe. Die Höhe der Über­ent­nahme hinge näm­lich davon ab, ob die “Über­ent­nahme des Wirtschaft­s­jahres” oder die “Über­ent­nah­men vor­ange­gan­gener Wirtschaft­s­jahre” (i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG) zu bes­tim­men wäre. In ein- und dem­sel­ben Jahr kön­nte die Über­ent­nahme zwei ver­schiedene Werte annehmen. Eine der­ar­tige Geset­zesko­r­rek­tur ist zu ver­mei­den.

Des Weit­eren führte die Methodik des BMF zu einem Grund­mod­ell für die Beschränkung des Schuldzin­sen­abzugs, das von dem des Geset­zes abwe­icht und deshalb über das zuläs­sige Maß ein­er tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion oder Exten­sion hin­aus­gin­ge. Zwar scheint das BMF mit der Art und Weise der von ihm befür­worteten Ver­rech­nung den Umfang der abzugs­fähi­gen Schuldzin­sen im Wesentlichen an das ent­nah­me­fähige Eigenkap­i­tal des Bilanzs­tich­tags des vorherge­hen­den Wirtschaft­s­jahres anknüpfen zu wollen. Vor diesem Hin­ter­grund ist die dif­feren­zierte Behand­lung der Ver­luste kon­se­quent. Allerd­ings weicht dieses Konzept so grundle­gend von dem des § 4 Abs. 4a EStG ab, dass sich der Bun­des­fi­nanzhof gehin­dert sieht, die Vorschrift im Ausle­gungswege in dieser Weise umzu­for­men. Wenn die Norm als Bemes­sungs­grund­lage eine Summe von Jahreswerten anset­zt, wäre es ein Ver­stoß gegen ihre Grund­struk­tur, dies durch die ‑sei es auch durch kom­plizierte Ver­rech­nun­gen nicht ohne Weit­eres offen­sichtliche- Bezug­nahme auf einen punk­tuellen Wert zu erset­zen.

Der Bun­des­fi­nanzhof verken­nt nicht, dass die auf die Totalpe­ri­ode bezo­gene tele­ol­o­gis­che Kor­rek­tur dazu führen kann, dass sich die im näm­lichen Zeit­punkt noch durch einen Gewinn gedeck­te und insofern guten Glaubens getätigte Ent­nahme durch spätere Ver­luste in eine Über­ent­nahme ver­wan­deln kann. Dem ist jedoch ent­ge­gen­zuhal­ten, dass die generelle Kürzung des Hinzurech­nungs­be­trags um 2.050 € gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG zunächst sich­er­stellt, dass ein Min­dest­be­trag zur Deck­ung des grundle­gen­den Lebens­be­darfs stets ent­nom­men wer­den kann. Darüber hin­aus ist es die freie Entschei­dung des Unternehmers, ob er im Ver­trauen darauf, dass der ein­mal erzielte Gewinn nicht zum Aus­gle­ich mit kün­fti­gen Ver­lus­ten benötigt wird, diesen ent­nimmt oder aus Grün­den der Vor­sicht ste­hen lässt.

Uner­he­blich ist, dass die Art der dargelegten Berech­nung von der bish­eri­gen Ver­wal­tungsauf­fas­sung abwe­icht und u.U. Beschei­de, die auf dieser Ver­wal­tungsauf­fas­sung beruhen, ggf. nicht mehr änder­bar sind. Dies kann jedoch keinen Anlass geben, an ein­er Meth­ode festzuhal­ten, die nach Überzeu­gung des Bun­des­fi­nanzhofs nicht mit § 4 Abs. 4a EStG zu vere­in­baren ist. Auch ist dieser Umbruch insofern neu­tral, als er zu Gun­sten oder zu Las­ten des Steuerpflichti­gen bzw. der Ver­wal­tung wirken kann.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 14. März 2018 — X R 17/16

  1. ent­ge­gen BMF, Schreiben vom 17.11.2005 — IV B 2 ‑S 2144- 50/05, BSt­Bl I 2005, 1019, Rz 11 f. []
  2. FG München, Urteil vom 17.12.2015 — 15 K 1238/14 []
  3. ent­ge­gen BMF, Schreiben vom 17.11.2005 — IV B 2 ‑S 2144- 50/05, BSt­Bl I 2005, 1019 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2012 — X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418, unter II. 1. []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2011 — IV R 53/07, BFHE 233, 127, BSt­Bl II 2011, 688, unter II. 2.b; BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II. 2.b aa bis cc []
  6. BFH, Urteil vom 17.08.2010 — VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BSt­Bl II 2010, 1041, unter II. 1.b dd []
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 127, BSt­Bl II 2011, 688, sowie in BFH/NV 2012, 1418, a.a.O. []
  8. eben­so aus­drück­lich BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2005, 1019, Rz 11, Satz 1 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II. 2.b dd, a.E. []
  10. vgl. dazu im Einzel­nen BFH, Urteil in BFHE 230, 424, BSt­Bl II 2010, 1041, unter II. 1.b cc []
  11. vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 127, BSt­Bl II 2011, 688, unter II. 2.b, sowie in BFH/NV 2012, 1418, unter II. 2.b dd []
  12. BFH, Urteil vom 22.02.2012 — X R 27/10, BFH/NV 2012, 1420, unter II. 2.b dd; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II. 2.b dd []