Der Verlust einer aus einer Gehaltsumwandlung entstandenen Darlehensforderung eines Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber kann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als der Arbeitnehmer ansonsten keine Entlohnung für seine Arbeitsleistung erhalten hätte, ohne seinen Arbeitsplatz erheblich zu gefährden. Der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, dem Arbeitgeber kein Darlehen mehr gewährt hätte, ist lediglich ein Indiz für eine beruflich veranlasste Darlehenshingabe, nicht aber unabdingbare Voraussetzung für den Werbungskostenabzug eines Darlehensverlustes bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dazu rechnen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind[1]. Veranlasst in diesem Sinne sind die Aufwendungen, wenn sie in einem Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten beruflichen Tätigkeit stehen und zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden. Werbungskosten bei den Lohneinkünften liegen danach vor, wenn die Aufwendungen den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern. Zu diesen Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zählen alle Vermögensabflüsse in Geld und Geldeswert[2] einschließlich den Arbeitnehmer unfreiwillig treffende Substanzverluste[3].
Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt[4]. Insoweit gelten die Rechtsgrundsätze, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet[5], entsprechend.
Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls. Die Frage, welchem Bereich dieser Leistungsaustausch zuzurechnen ist, entscheidet sich deshalb aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung, die revisionsrechtlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt.
Gewährt ein Arbeitnehmer ein Darlehen, um Zinsen zu erwirtschaften, stehen regelmäßig die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Vordergrund. Geht in einem solchen Fall die Darlehensvaluta verloren, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH zu § 20 EStG i.d.F. vor dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, dass Aufwendungen, die das Kapital selbst betreffen, wie Anschaffungskosten, Tilgungszahlungen oder der Verlust des Kapitals selbst, im Rahmen der Einkunftsart des § 20 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind[6].
Der Verlust der Darlehensforderung kann allerdings als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 19 EStG zu berücksichtigen sein, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlusts aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat und daher jedenfalls nicht die Nutzung des Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften im Vordergrund stand. Als Indiz für solche beruflichen Gründe gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beispielsweise der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, kein Darlehen mehr gewährt hätte[7].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. April 2014 – VI R 57/13
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.1977 – GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; BFH, Urteil vom 07.02.2008 – VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48[↩]
- vgl. z.B. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III. 2.d aa[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 16.11.2011 – VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom 25.11.2010 – VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom 07.02.2008 – VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, sowie BFH, Urteile vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802; vom 05.04.2006 – IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; und vom 30.03.1999 – VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323[↩]
- BFH, Urteile vom 22.03.1985 – VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; jeweils m.w.N.; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, S. 51 ff.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234, unter 2.a[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; in BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24[↩]
