Verfahrensverstöße in der Außenprüfung

Ein Beweisver­w­er­tungsver­bot wegen Ver­fahrensver­stößen bei der Außen­prü­fung bzw. Steuer­fah­n­dung­sprü­fung beste­ht nur bei schw­er­wiegen­den Ver­fahrensver­stößen.

Verfahrensverstöße in der Außenprüfung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall begrün­dete der Kläger ein Ver­w­er­tungsver­bot der ange­focht­e­nen Fest­stel­lun­gen des Finan­zamt zu den stre­it­i­gen zusät­zlichen Betrieb­sein­nah­men damit,

  • die dafür aus­gew­erteten Bankauszüge seien unter Ver­stoß gegen § 93 Abs. 1 Satz 3 AO von den Banken ange­fordert wor­den,
  • eine Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO sei unterblieben,
  • die Außen­prü­fung sei trotz ein­deuti­gen Anfangsver­dachts am ersten Prü­fungstag nicht gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000 abge­brochen wor­den und
  • eine fort­laufende und zeit­na­he Unter­rich­tung über die Prü­fungs­fest­stel­lun­gen und den daraus abgeleit­eten Ver­dacht auf Steuer­hin­terziehung (§ 199 Abs. 2 AO) sei nicht erfol­gt.

Diesen Ein­wen­dun­gen ver­mochte der Bun­des­fi­nanzhof durch­greifende rechtliche Hin­dernisse für die Ver­w­er­tung der Prüfer­fest­stel­lun­gen nicht zu ent­nehmen:

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klägers war die Anforderung der Bankun­ter­la­gen ohne Ver­stoß gegen § 93 Abs. 1 Satz 3 AO schon deshalb gerecht­fer­tigt, weil der Kläger diese Unter­la­gen wed­er auf die Anfrage der Außen­prü­fung vom 10.02.2010 noch auf die ‑mit ein­er Belehrung über ein Aus­sagev­er­weigerungsrecht verse­hene- Anforderung der Bußgeld- und Straf­sachen­stelle des Finan­zamts Stadt A vom 22.02.2010 vorgelegt hat­te. Denn bei ver­weigert­er Mitwirkung des Steuerpflichti­gen ist die Finanzver­wal­tung berechtigt, Dritte bei der Sachver­halt­saufk­lärung gemäß § 93 AO her­anzuziehen1.

Zu Recht hat das Finanzgericht auch entsch­ieden, dass das Finan­zamt an der Berück­sich­ti­gung der noch stre­it­i­gen zusät­zlichen Betrieb­sein­nah­men nicht wegen behaupteter ver­späteter Ein­leitung des Strafver­fahrens oder fehlen­der Unter­rich­tung des Klägers gehin­dert war.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs2 bewirkt grund­sät­zlich wed­er ein Ver­stoß gegen die Belehrungspflicht des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO noch gegen die Unter­brechungspflicht des § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000, dass Erken­nt­nisse aus ein­er solchen Außen­prü­fung im Besteuerungsver­fahren einem Ver­w­er­tungsver­bot unter­liegen; eine gegen diese Recht­sprechung ein­gelegte Ver­fas­sungs­beschw­erde hat das Bun­desver­fas­sungs­gericht nicht zur Entschei­dung angenom­men3.

Danach kön­nen Ver­fahrensver­stöße im Rah­men ein­er Außen- oder Steuer­fah­n­dung­sprü­fung eine Ver­w­er­tung der im Rah­men jen­er Ver­fahren gewonnenen Erken­nt­nisse im Besteuerungsver­fahren nur dann auss­chließen, wenn die Ver­fahrensver­stöße schw­er­wiegend waren oder bewusst oder willkür­lich began­gen wur­den4. Fehlt es an einem der­art schw­er­wiegen­den Ver­fahrens­man­gel, ins­beson­dere an einem grun­drecht­srel­e­van­ten Ver­stoß ein­er unmit­tel­baren Ermit­tlungs­maß­nahme, so ist es bei der gebote­nen Abwä­gung zwis­chen den Indi­vid­u­al­in­ter­essen von Steuerpflichti­gen, nicht auf­grund ver­fahrens­fehler­hafter Ermit­tlungs­maß­nah­men mit ein­er materiell-rechtlich an sich zutr­e­f­fend­en Steuer belastet zu wer­den, und der Pflicht des Staates, eine geset­zmäßige und gle­ich­mäßige Steuer­fest­set­zung zu gewährleis­ten, gerecht­fer­tigt, eine Fer­n­wirkung eventueller Ver­w­er­tungsver­bote auf spätere, recht­mäßig erlangte Ermit­tlungsergeb­nisse zu verneinen5.

Nach diesen Grund­sätzen sind im vor­liegen­den Fall die Voraus­set­zun­gen für einen qual­i­fizierten Ver­fahrensver­stoß nicht erfüllt, weil ein solch­er Ver­stoß nach der Recht­sprechung grund­sät­zlich nicht in ein­er fehlen­den Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO oder in der Unter­las­sung ein­er Unter­brechung nach § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000 zu sehen ist6 und beson­dere Umstände für die Annahme ein­er beson­deren Schwere des Ver­fahrensver­stoßes nicht ersichtlich sind.

Für die behauptete Ver­let­zung der Unter­rich­tungspflicht nach § 199 Abs. 2 AO kann nichts anderes gel­ten, so dass nach all­ge­mein­er Auf­fas­sung insoweit eben­falls kein Ver­w­er­tungsver­bot hin­sichtlich der Tat­sachen aus­gelöst wird, über die der Steuerpflichtige nicht unter­richtet wurde7.

Die Frage, ob im Stre­it­fall das Finan­zamt den Kläger im Rah­men der Außen- oder Steuer­fah­n­dung­sprü­fung hin­re­ichend belehrt hat, bedarf eben­falls kein­er Entschei­dung, weil es im Besteuerungsver­fahren ‑wie bere­its aus­ge­führt- kein all­ge­meines geset­zlich­es Ver­w­er­tungsver­bot für Tat­sachen gibt, die unter Ver­let­zung von Ver­fahrensvorschriften ermit­telt wur­den8. Deshalb führt auch eine Ver­let­zung der Belehrungspflicht des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO im Besteuerungsver­fahren grund­sät­zlich zu keinem Ver­w­er­tungsver­bot9.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. August 2017 — VIII R 17/13

  1. BFH, Urteil vom 29.07.2015 — X R 4/14, BFHE 251, 112, BSt­Bl II 2016, 135, m.w.N. []
  2. BFH, Beschluss vom 08.01.2014 — X B 112, 113/13, BFH/NV 2014, 487, unter Hin­weis auf BFH, Urteil vom 23.01.2002 — XI R 11/01, BFHE 198, 7, BSt­Bl II 2002, 328, sowie BFH, Beschluss vom 19.12 2011 — V B 37/11, BFH/NV 2012, 956 []
  3. BVer­fG, Beschluss vom 07.04.2016 — 2 BvR 2237/15 []
  4. BVer­fG, Beschlüsse vom 02.07.2009 — 2 BvR 2225/08, BVer­fGK 16, 22; vom 09.11.2010 — 2 BvR 2101/09, BFH/NV 2011, 182; BFH, Urteile vom 04.10.2006 — VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227; vom 04.10.2006 — VIII R 54/04, BFH/NV 2007, 190 []
  5. BFH, Urteile vom 04.12 2012 — VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BSt­Bl II 2014, 220; in BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227 []
  6. BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 487, unter Hin­weis auf BFH, Urteil in BFHE 198, 7, BSt­Bl II 2002, 328, sowie BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 956 []
  7. Schall­moser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 199 AO Rz 36; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 199 Rz 3, unter Hin­weis auf BFH, Beschluss vom 26.06.1997 — XI B 174/96, BFH/NV 1998, 17; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 199 AO Rz 22; Koenig/Intemann, Abgabenord­nung, 3. Aufl., § 199 Rz 20 []
  8. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 30.10.2008 — VIII B 146/07 m.w.N. []
  9. BFH, Urteile in BFHE 198, 7, BSt­Bl II 2002, 328; vom 28.10.2009 — I R 28/08, BFH/NV 2010, 432, sowie BFH, Beschluss vom 03.04.2007 — VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273 []