Ein Beweisverwertungsverbot wegen Verfahrensverstößen bei der Außenprüfung bzw. Steuerfahndungsprüfung besteht nur bei schwerwiegenden Verfahrensverstößen.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall begründete der Kläger ein Verwertungsverbot der angefochtenen Feststellungen des Finanzamt zu den streitigen zusätzlichen Betriebseinnahmen damit,
- die dafür ausgewerteten Bankauszüge seien unter Verstoß gegen § 93 Abs. 1 Satz 3 AO von den Banken angefordert worden,
- eine Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO sei unterblieben,
- die Außenprüfung sei trotz eindeutigen Anfangsverdachts am ersten Prüfungstag nicht gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000 abgebrochen worden und
- eine fortlaufende und zeitnahe Unterrichtung über die Prüfungsfeststellungen und den daraus abgeleiteten Verdacht auf Steuerhinterziehung (§ 199 Abs. 2 AO) sei nicht erfolgt.
Diesen Einwendungen vermochte der Bundesfinanzhof durchgreifende rechtliche Hindernisse für die Verwertung der Prüferfeststellungen nicht zu entnehmen:
Entgegen der Auffassung des Klägers war die Anforderung der Bankunterlagen ohne Verstoß gegen § 93 Abs. 1 Satz 3 AO schon deshalb gerechtfertigt, weil der Kläger diese Unterlagen weder auf die Anfrage der Außenprüfung vom 10.02.2010 noch auf die -mit einer Belehrung über ein Aussageverweigerungsrecht versehene- Anforderung der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A vom 22.02.2010 vorgelegt hatte. Denn bei verweigerter Mitwirkung des Steuerpflichtigen ist die Finanzverwaltung berechtigt, Dritte bei der Sachverhaltsaufklärung gemäß § 93 AO heranzuziehen[1].
Zu Recht hat das Finanzgericht auch entschieden, dass das Finanzamt an der Berücksichtigung der noch streitigen zusätzlichen Betriebseinnahmen nicht wegen behaupteter verspäteter Einleitung des Strafverfahrens oder fehlender Unterrichtung des Klägers gehindert war.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[2] bewirkt grundsätzlich weder ein Verstoß gegen die Belehrungspflicht des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO noch gegen die Unterbrechungspflicht des § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000, dass Erkenntnisse aus einer solchen Außenprüfung im Besteuerungsverfahren einem Verwertungsverbot unterliegen; eine gegen diese Rechtsprechung eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen[3].
Danach können Verfahrensverstöße im Rahmen einer Außen- oder Steuerfahndungsprüfung eine Verwertung der im Rahmen jener Verfahren gewonnenen Erkenntnisse im Besteuerungsverfahren nur dann ausschließen, wenn die Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen wurden[4]. Fehlt es an einem derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an einem grundrechtsrelevanten Verstoß einer unmittelbaren Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen Abwägung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auf spätere, rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen[5].
Nach diesen Grundsätzen sind im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für einen qualifizierten Verfahrensverstoß nicht erfüllt, weil ein solcher Verstoß nach der Rechtsprechung grundsätzlich nicht in einer fehlenden Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO oder in der Unterlassung einer Unterbrechung nach § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000 zu sehen ist[6] und besondere Umstände für die Annahme einer besonderen Schwere des Verfahrensverstoßes nicht ersichtlich sind.
Für die behauptete Verletzung der Unterrichtungspflicht nach § 199 Abs. 2 AO kann nichts anderes gelten, so dass nach allgemeiner Auffassung insoweit ebenfalls kein Verwertungsverbot hinsichtlich der Tatsachen ausgelöst wird, über die der Steuerpflichtige nicht unterrichtet wurde[7].
Die Frage, ob im Streitfall das Finanzamt den Kläger im Rahmen der Außen- oder Steuerfahndungsprüfung hinreichend belehrt hat, bedarf ebenfalls keiner Entscheidung, weil es im Besteuerungsverfahren -wie bereits ausgeführt- kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen gibt, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt wurden[8]. Deshalb führt auch eine Verletzung der Belehrungspflicht des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO im Besteuerungsverfahren grundsätzlich zu keinem Verwertungsverbot[9].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. August 2017 – VIII R 17/13
- BFH, Urteil vom 29.07.2015 – X R 4/14, BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 08.01.2014 – X B 112, 113/13, BFH/NV 2014, 487, unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 23.01.2002 – XI R 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328, sowie BFH, Beschluss vom 19.12 2011 – V B 37/11, BFH/NV 2012, 956[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 07.04.2016 – 2 BvR 2237/15[↩]
- BVerfG, Beschlüsse vom 02.07.2009 – 2 BvR 2225/08, BVerfGK 16, 22; vom 09.11.2010 – 2 BvR 2101/09, BFH/NV 2011, 182; BFH, Urteile vom 04.10.2006 – VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227; vom 04.10.2006 – VIII R 54/04, BFH/NV 2007, 190[↩]
- BFH, Urteile vom 04.12 2012 – VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220; in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227[↩]
- BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 487, unter Hinweis auf BFH, Urteil in BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328, sowie BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 956[↩]
- Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 199 AO Rz 36; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 199 Rz 3, unter Hinweis auf BFH, Beschluss vom 26.06.1997 – XI B 174/96, BFH/NV 1998, 17; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 199 AO Rz 22; Koenig/Intemann, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 199 Rz 20[↩]
- vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 30.10.2008 – VIII B 146/07 m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328; vom 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432, sowie BFH, Beschluss vom 03.04.2007 – VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273[↩]
