Veranlagungszeitraumbezogenheit der Wesentlichkeitsgrenze

Ist das Tatbestandsmerkmal der „wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten fünf Jahre“ veranlagungszeitraumbezogen oder stichtagsbezogen auszulegen? Mit dieser Frage hatte sich aktuell das Finanzgericht Düsseldorf zu beschäftigen – und beurteilte die Wesentlichkeitsgrenze als Veranlagungszeitraumbezogen:

Veranlagungszeitraumbezogenheit der Wesentlichkeitsgrenze

In dem Düsseldorfer Verfahren war die Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung im Jahr 2000 nach der seit 1999 geltenden Grenze von „mindestens 10%“ nicht wesentlich beteiligt. In den Vorjahren war sie zwar zu mindestens 10% beteiligt, die Beteiligung überstieg indes nicht die bis 1998 geltende Wesentlichkeitsgrenze von „mehr als einem Viertel“.

Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf kommt es auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum geltende Wesentlichkeitsgrenze an. Er hat dies im Wesentlichen aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010[1] abgeleitet.

Das Urteil des 11. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf widerspricht der Auffassung des 13. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf[2] und des Niedersächsischen Finanzgerichts[3] sowie der Finanzverwaltung[4]. Hingegen stimmt es mit dem vom Bundesfinanzhof im einstweiligen Rechtsschutzverfahren vertretenen Standpunkt[5] überein.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10 v. H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002). Diese Gesetzesfassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 – und damit im Streitfall – anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG). Für die Veranlagungszeiträume bis 1998 betrug die maßgebende Beteiligungsgrenze „mehr als ein Viertel“. Die Vorschrift ist in dem aus dem Tenor des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010[6] hervorgehenden Umfang nichtig und daher verfassungskonform auszulegen.

Die Klägerin war innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung der Beteiligung an der „A“ AG im April 2000 nicht wesentlich im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1, 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 an der Gesellschaft beteiligt. Im Zeitpunkt der Veräußerung betrug ihre Beteiligung 9,8934 % und lag damit unter der seinerzeit maßgeblichen 10 %-Schwelle. In den Jahren vor 1999 war die Klägerin zwar zu mindestens 10 % an der „A“ AG beteiligt, es galt jedoch die Beteiligungsgrenze von mehr als 25 %. Diesen Wert hat die Beteiligung der Klägerin nie erreicht. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Ob die Wesentlichkeitsgrenze im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG stichtagsbezogen oder veranlagungsbezogen auszulegen ist, ist umstritten. Nach dem Urteil des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs[7], das das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 7. Juli 2010[6] aufgehoben hat, ist eine Anteilsveräußerung auch dann steuerpflichtig, wenn der Steuerpflichtige zu irgendeinem Zeitpunkt in den fünf Vorjahren zu 10 % beteiligt war. Dabei hat er auf den Wortlaut und den systematischen Zusammenhang von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 EStG, die Entstehungsgeschichte, das Fehlen einer Übergangsregelung sowie den Zweck der Norm abgestellt. Dem haben sich Teile der Rechtsprechung[8] und Literatur[9] sowie die Finanzverwaltung[10] angeschlossen. Die Verfassungsmäßigkeit werde dadurch hergestellt, dass die bis zum 31.03.1999 entstandenen Wertsteigerungen unter den im Beschluss des BVerfG genannten Voraussetzungen steuerfrei belassen werden. Diese Auslegungsvariante entspreche zudem dem Willen des historischen Gesetzgebers[11].

Hingegen geht ein Teil der Literatur davon aus, dass das Tatbestandsmerkmal der „wesentlichen Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre“ für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum geltenden Betrachtungsweise zu bestimmen ist[12]. Ansonsten würde auch derjenige, der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen zu keinem Zeitpunkt in steuerschädlicher Weise am Kapital der Gesellschaft beteiligt war und der auch nicht „latent“ mit einer Steuerverschärfung für die abgeschlossenen Veranlagungszeiträume rechnen musste, (jedenfalls wirtschaftlich) rückwirkend der Steuerverschärfung unterworfen[13]. Auch der nunmehr zuständige IX. Senat des Bundesfinanzhofs[14] hat sich im Hinblick auf die Rechtsnachfolgeregelung in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG – wie schon im Hinblick auf Verlustfälle im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG a.F.[15] – für die veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung entschieden. Nur so könne dem Interesse des unentgeltlichen Erwerbers an Planungssicherheit Rechnung getragen werden. Zudem werde dies durch die Gesetzesfassung des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F. bestätigt.

In Übereinstimmung damit hat der IX. Senat des Bundesfinanzhofs[16] judiziert, es sei ernstlich zweifelhaft, ob sich die Beteiligungsgrenze nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 richte – und damit zurückwirke – oder ob der Beteiligungsbegriff veranlagungszeitraumbezogen sei, indem das Tatbestandsmerkmal „innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt“ in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen sei. Der veranlagungszeitraumbezogene Beteiligungsbegriff ergebe sich zwanglos aus dem Wortlaut der einschlägigen Normen. Zudem habe das Bundesverfassungsgericht im Beschluss vom 7. Juli 2010[6] den Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung hervorgehoben: Die Besteuerung sei nicht deshalb auf die Realisation bezogen, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs bestehe, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden sei. Im Zeitpunkt der Realisation werde ein über den vorangegangenen Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen. Auf die bloß formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum komme es nicht an. Sondern maßgeblich sei, dass sich die höhere Leistungsfähigkeit materiell auf den gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beziehe. Unter dieser Prämisse könne es nur um einen steuerbaren Wertzuwachs gehen, d.h. der Wertzuwachs in den Zeiträumen vor dem Realisationszeitpunkt müsse steuerbar gewesen sein. Dies sei aber nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige in qualifizierter Weise an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei. Wenn das BVerfG im o.g. Beschluss mit Gesetzeskraft entschieden habe, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die – wie im Streitfall – bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können, so könne es nicht rückwirkend auf eine Beteiligungsgrenze ankommen, die der Steuerpflichtige allein in dem Zeitraum verwirklicht habe, in dem ein Wertzuwachs nicht steuerbar gewesen sei.

Der erkennende 11. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an. Dabei ist zunächst darauf hinzuweisen, dass der Wortlaut des § 17 Abs. 1 EStG in der Tat beide Deutungen zulässt[17]. Zudem trifft es zu, dass das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 7. Juli 2010[6] nicht zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale des § 17 Abs. 1 EStG Stellung genommen, sondern allgemeine Maßstäbe zu den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes entwickelt hat. Die Entscheidung betrifft nur Wertsteigerungen, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 entstanden sind, und diese sollen im Streitfall – dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig – ja gerade nicht der Besteuerung unterworfen werden. Zu der Frage, ob die Wesentlichkeitsgrenze veranlagungszeitraumbezogen oder stichtagsbezogen zu beurteilen ist, verhält sich die Entscheidung des BVerfG nicht[18]. Dementsprechend geht die Einschätzung des Niedersächsischen Finanzgerichts, aus der Entscheidungsformel des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts folge im Umkehrschluss, dass – bezogen auf das vom Sachverhalt her auch mit dem hier anhängigen Klageverfahren vergleichbare Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 748/05 – die Wertsteigerungen, die vom 31.03.1999 bis zum Zeitpunkt der Veräußerung entstanden sind, sehr wohl von § 17 EStG erfasst werden dürfen, fehl. Dem ist allein aus verfassungsrechtlicher Sicht zuzustimmen, nicht aber im Hinblick auf die Auslegung einfachen Gesetzesrechts. Indes ist auch im Streitfall zu beachten, dass die Beteiligung der Klägerin an der „A“ AG sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.03.1999 als auch der Veräußerung der Anteile im April 2000 nach der zuvor geltenden Rechtslage dem Grunde nach steuerfrei hätte veräußert werden können. Der 11. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf hält es daher – mit dem Bundesfinanzhof[19] – für folgerichtig, dass es nicht rückwirkend auf eine Beteiligungsgrenze ankommen kann, die der Steuerpflichtige allein in dem Zeitraum verwirklicht hat, in dem ein Wertzuwachs nicht steuerbar gewesen ist. Demnach scheidet eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns bereits dem Grunde nach aus.

Vor dem Hintergrund der Nichtsteuerbarkeit des Veräußerungsgewinns erübrigen sich Ausführungen zur Höhe des Veräußerungsgewinns, insbesondere zum Bestehen einer Rechtsgrundlage für die vonseiten der Finanzverwaltung angewendete Pro-rata-temporis-Methode[20] und zu der dabei einzubeziehenden Haltedauer.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 15. November 2012 – 11 K 2312/11 E

  1. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05 u.a., BGBl. I 2010, S. 1296[↩]
  2. FG Düsseldorf, Urteil vom 30.08.2011 – 13 K 200/03, EFG 2011, 2150[↩]
  3. Nds. FG, Urteil vom 28.02.2012 – 12 K 10250/09, EFG 2012, 1337[↩]
  4. BMF, Schreiben vom 20.12.2010, BStBl. I 2011, S. 16[↩]
  5. BFH, Beschluss vom 24.02.2012 – IX B 146/11, BStBl. II 2012, S. 335[↩]
  6. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BGBl I 2010, 1296[↩][↩][↩][↩]
  7. BFH, Beschluss vom 01.03.2005 – VIII R 25/02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436[↩]
  8. FG Düsseldorf, Urteil vom 30.08.2011 – 13 K 200/03, EFG 2011, 2150 (Rev. beim BFH – IX R 34/11); Nds. FG, Urteil vom 28.02.2012 – 12 K 10250/09, EFG 2012, 1337 mit Anm. Korte (Rev. beim BFH – XI R 19/12[↩]
  9. z.B. Spindler, Stbg 2010, 529; Söffing, BB 2010, 917, 920; Förster, DB 2011, 259; Desens, StuW 2011, 113[↩]
  10. BMF, Schreiben vom 20.12.2010, BStBl I 2011, 16[↩]
  11. FG Düsseldorf, Urteil vom 30.08.2011 – 13 K 200/03, EFG 2011, 2150 (Rev. beim BFH – IX R 34/11), unter Hinweis auf BT-Drucks. 14/265, S. 179[↩]
  12. vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 31. Aufl.2012, § 17 Rn. 35; Gosch, in: Kirchhof, EStG, 11. Aufl.2012, § 17 Rn. 34; Frotscher, EStG, § 17 Rn. 103; Paus, FR 2012, 959, 960; Bode FR 2012, 591[↩]
  13. Gosch, in: Kirchhof, EStG, 11. Aufl.2012, § 17 Rn. 34[↩]
  14. BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 8/10, BFHE 237, 33[↩]
  15. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856[↩]
  16. BFH, Beschluss vom 24.02.2012 – IX B 146/11, BFHE 236, 492, BStBl II 2012, 335[↩]
  17. vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 30.08.2011 – 13 K 200/03, EFG 2011, 2150 (Rev. beim BFH – IX R 34/11); Paus, FR 2012, 959, 960[↩]
  18. ebenso BFH, Beschluss vom 24.02.2012 – IX B 146/11, BFHE 236, 492, BStBl II 2012, 335; FG Düsseldorf, Urteil vom 30.08.2011 – 13 K 200/03, EFG 2011, 2150 (Rev. beim BFH – IX R 34/11); a.A. Nds. FG, Urteil vom 28.02.2012 – 12 K 10250/09, EFG 2012, 1337 mit Anm. Korte (Rev. beim BFH – XI R 19/12) [↩]
  19. BFH, Beschluss vom 24.02.2012 – IX B 146/11, BFHE 236, 492, BStBl II 2012, 33[↩]
  20. vgl. dazu BFH, Beschlüsse vom 24.02.2012 – IX B 146/11, BFHE 236, 492, BStBl II 2012, 335; vom 11.04.2012, BFH/NV 2012, 1130[↩]

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