Unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs – unter Nießbrauchsvorbehalt

Während die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Beachtung der Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unter § 7 Abs. 1 EStDV (seit 1999 § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) fällt, greift diese Norm bei der unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs nicht ein[1]. Die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs führt beim Übertragenden im Fall der Fortführung der gewerblichen Verpachtungstätigkeit nicht zu einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, sondern zur Entnahme der übertragenen Wirtschaftsgüter. Der Vorbehaltsnießbraucher führt den verpachteten Gewerbebetrieb infolge der fehlenden Einstellung seiner gewerblichen Verpachtungstätigkeit fort.

Beim Tod des Vorbehaltsnießbrauchers geht -vorbehaltlich einer zuvor von ihm abgegebenen Aufgabeerklärung- sein dann weiterhin bestehender gewerblicher Verpachtungsbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf den Erwerber (Erben) über. Zu diesem Zeitpunkt werden die bisher im Privatvermögen des Erwerbers befindlichen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war ein Vater Eigentümer eines Grundstücks, auf dem sich ein Hotel befindet. Der Vater betrieb das Hotel zunächst selbst; anschließend wurde es von ihm verpachtet. Aus der Verpachtung erzielte der Vater bis zum 31.12.1995 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mit notariellem Schenkungsvertrag vom 28.12.1995 übertrug der Vater das Hotelgrundstück sowie drei weitere Grundstücke zu je hälftigem Miteigentum im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf die hier klagende Tochter und ihren Bruder. Die Besitzübergabe erfolgte zum 31.12.1995. In dem Vertrag wurde zugunsten des Vaters ein Nießbrauchrecht an allen Grundstücken vereinbart. Die Tochter gab ihre Willenserklärung (auch) als vollmachtlose Vertreterin des Bruders ab. Mit weiterem, nicht notariell beurkundetem Vertrag vom 28.12.1995 vereinbarten der Vater sowie seine beiden Kinder unter Bezugnahme auf den Schenkungsvertrag, dass der Vater den Hotelbetrieb mit Wirkung zum 31.12.1995 unentgeltlich mit sämtlichen Aktiva und Passiva auf seine beiden Kinder übertrage. Mit weiterer notarieller Urkunde vom 26.01.1996 genehmigte der Bruder die von seiner Schwester am 28.12.1995 für ihn abgegebenen Erklärungen. Zudem wurde in dieser Urkunde der notarielle Vertrag vom 28.12.1995 dahingehend geändert, dass der Vater auf die Einräumung der Nießbrauchrechte an den Übertragungsobjekten verzichtete und stattdessen eine an ihn zu zahlende monatliche Rente vereinbart wurde, die den Nettoerträgen der Übertragungsobjekte entsprach und mindestens monatlich 5.000 DM betrug. Die Rentenverpflichtung wurde am 19.02.1996 als Reallast in das Grundbuch eingetragen; ein Nießbrauchrecht wurde nicht eingetragen. Der Vater ist 1998 verstorben. Im April 1998 wurde eine von der Tochter unterzeichnete Feststellungserklärung für die aus den beiden Geschwistern bestehende GbR  für das Jahr 1996 abgegeben, in der aus dem verpachteten Hotelbetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt wurden. In dem beigefügten Jahresabschluss wurden die Buchwerte des Vaters fortgeführt. In den Folgejahren wurden entsprechende Feststellungserklärungen für die GbR abgegeben. Für den Vater wurden bis zu seinem Tod monatliche Rentenzahlungen in Höhe von 5.000 DM erklärt und versteuert. Für die Jahre 1996 bis 1998 fand bei der GbR eine Außenprüfung statt. Nach dem Prüfungsbericht vom 16.02.2000 wurde bei allen Prüfungsfeststellungen Einvernehmen erzielt.

Mit notariellem Auseinandersetzungsvertrag vom 19.03.2012 setzten sich die beiden Geschwister auseinander. Die Tochter übertrug ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem Hotelgrundstück auf ihren Bruder. Sie zahlte an den Bruder einen Betrag von 50.000 €. Zudem erhielt sie die hälftigen Miteigentumsanteile an den drei anderen Grundstücken. Der Verpachtungsbetrieb wurde nachfolgend vom Bruder als Einzelunternehmen fortgeführt. Am 09.04.2014 teilte sie dem Finanzamt mit, dass die GbR am 19.03.2012 durch ihr Ausscheiden aufgelöst worden sei. In der Feststellungserklärung für das hier streitige Jahr 2012 gab die GbR unter anderem einen nur von der Tochter erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe von 216.568, 52 € an. Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns wurde in dem „Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 19.03.2012“ der GbR erläutert. Das Finanzamt stellte in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) der GbR für 2012 vom 08.10.2014 für die Tochter diesen Veräußerungsgewinn erklärungsgemäß fest.

Den hiergegen gerichteten Einspruch der Tochter wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Die daraufhin von ihr erhobene Klage, mit der die Tochter die Aufhebung der Feststellung des Veräußerungsgewinns begehrte, wies das Finanzgericht Bremen ab[2] Auf ihre Revision hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das Finanzgericht Bremen. Das finanzgerichtliche Urteil war jedoch aufzuheben, weil der Bundesfinanzhof mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des Finanzgeriichts nicht beurteilen konnte, ob der Veräußerungsgewinn der Tochter -wie vom Finanzgericht bejaht- aufgrundlage der durchgängig fortgeführten Buchwerte des Vaters zu ermitteln ist. Denn nur für diesen Fall wäre der vom Finanzamt für die Tochter festgestellte Veräußerungsgewinn der Höhe nach nicht zu beanstanden. Das Fehlen ausreichender tatsächlicher Feststellungen ist ein materiell-rechtlicher Fehler des finanzgerichtlichen Urteils[3].

Der Veräußerungsgewinn der Tochter hätte -vorerst eine Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des verpachteten Hotelbetriebs Ende 1995 durch den Vater unterstellend- nur dann aufgrundlage der vom Vater fortgeführten Buchwerte ermittelt werden dürfen, wenn diese Übertragung Ende 1995 die Voraussetzungen des (bis einschließlich 1998 geltenden) § 7 Abs. 1 EStDV (jetzt § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) erfüllt hätte. Hiervon könnte jedoch nicht ausgegangen werden, wenn der Vater seinen verpachteten Hotelbetrieb unentgeltlich unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen hätte. Denn dann hätte der Vater vorab die übertragenen Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen entnommen und dementsprechend nur Privatvermögen übertragen können. Diese Wirtschaftsgüter wären bei der GbR erst mit Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs -spätestens mit dem Tode des Vaters im … 1998- nach § 7 Abs. 1 EStDV infolge der hiermit verbundenen unentgeltlichen Übertragung des beim Vater fortbestehenden gewerblichen Verpachtungsbetriebs mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) in das Betriebsvermögen (hier in das Sonderbetriebsvermögen I der GbR) eingelegt worden. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV wären hingegen gegeben gewesen, wenn der Vater seinen verpachteten Hotelbetrieb unter Beachtung der Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen übertragen hätte. Die Beantwortung dieser Rechtsfragen ist auch nicht aus den vom Finanzgericht angeführten Gründen entbehrlich.

Als Rechtsgrundlage für die (ununterbrochene) Fortführung der Buchwerte des Vaters bei der GbR kommt allein § 7 Abs. 1 EStDV in Betracht.

Wird ein Betrieb unentgeltlich übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV). Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV). Eine Entnahme oder Betriebsaufgabe liegt dann nicht vor[4].

Die Übertragung eines Gewerbebetriebs setzt neben der unentgeltlichen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf den Erwerber voraus, dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt[5]. Der Begriff des (Gewerbe-)Betriebs ist insoweit nicht allein gegenstands, sondern auch tätigkeitsbezogen zu verstehen. Nur so ist sichergestellt, dass nicht lediglich einzelne Wirtschaftsgüter des Unternehmens, also Betriebsmittel, übertragen werden[6].

Auch ein verpachteter (ruhender) und noch nicht aufgegebener Betrieb kann Übertragungsgegenstand des § 7 Abs. 1 EStDV sein[7]. Denn für eine Betriebsverpachtung genügt es, wenn der Verpächter die Wiederaufnahme durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger in Erwägung zieht[8].

Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV sind nicht erfüllt, wenn ein verpachteter Gewerbebetrieb unter Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übertragen wird.

Nach der Rechtsprechung des X. Senats des Bundesfinanzhofs greift § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) in einem derartigen Fall nicht ein, weil es an der Einstellung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit durch den Übertragenden fehlt; der Übertragende verpachtet aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin selbst[9]. Diesem Ergebnis hat sich die Finanzverwaltung für diese Fallkonstellation angeschlossen[10]. Folge hiervon ist, dass der Übertragende (Vorbehaltsnießbraucher) die bisher betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen entnimmt, aber weiterhin gewerbliche Verpachtungseinkünfte erzielt[11].

Auch nach Auffassung des hier erkennenden IV. Senats greift § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) bei der unentgeltlichen Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs nicht ein. Der IV. Senat teilt die Einschätzung des X. Senats des Bundesfinanzhofs, wonach es an der Einstellung der bisher ausgeübten gewerblichen Tätigkeit fehlt.

Beim Übertragenden (Vorbehaltsnießbraucher) liegt keine steuerbegünstigte (Zwangs-)Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG vor, sondern er entnimmt die übertragenen Wirtschaftsgüter; diese Entnahmen sind mit dem Teilwert zu bewerten (§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Infolge der fehlenden Einstellung der bisher ausgeübten gewerblichen Verpachtungstätigkeit wird der nämliche Betrieb -wenn auch um die übertragenen Wirtschaftsgüter in sächlicher Hinsicht verkleinert- fortgeführt. Es macht keinen Unterschied, ob die gewerbliche Verpachtungstätigkeit mit eigenen oder fremden Wirtschaftsgütern ausgeübt wird. Für die Annahme einer Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG reicht es nicht aus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen überführt werden; es muss die Einstellung der betrieblichen Tätigkeit hinzukommen[12]. Hieran fehlt es aber gerade aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs.

Auch das Verpächterwahlrecht steht weiterhin dem Vorbehaltsnießbraucher zu. Dem steht das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06.04.2016[13] nicht entgegen. Nach dieser Entscheidung erlischt das Verpächterwahlrecht, wenn ein Betrieb entgeltlich übertragen wird. Denn bei Aufdeckung aller stillen Reserven gehe das Ziel des Verpächterwahlrechts, die zwangsweise Aufdeckung aller stillen Reserven zu vermeiden, ins Leere. Bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs besteht zwar insofern eine vergleichbare Situation, als auch hier beim Übertragenden die stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern aufgedeckt werden. Der wesentliche Unterschied besteht aber darin, dass der Vorbehaltsnießbraucher weiterhin den nämlichen gewerblichen Verpachtungsbetrieb fortführt, in dem sich im Grundsatz nach wie vor stille Reserven befinden oder in dem auch neue stille Reserven entstehen können.

Erlischt zu einem späteren Zeitpunkt der Nießbrauch infolge eines unentgeltlichen Vorgangs (zum Beispiel durch den Tod des Vorbehaltsnießbrauchers), geht der in der Person des Vorbehaltsnießbrauchers bestehende gewerbliche Verpachtungsbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 EStG) auf den Erwerber über. Zu diesem Zeitpunkt werden die bisher im Privatvermögen des Erwerbers befindlichen Wirtschaftsgüter bei diesem (zwingend) notwendiges Betriebsvermögen. Denn sie werden ab diesem Zeitpunkt zur Durchführung der gewerblichen Verpachtungstätigkeit eingesetzt und damit mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Eine Bewertung dieser Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG scheidet aus, weil ein unentgeltlicher Erwerb keine Anschaffung darstellt[14].

Mit der Rechtsauffassung, wonach bei der unentgeltlichen Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs die Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. jetzt § 6 Abs. 3 EStG) nicht eingreift, weicht der hier IV. Senat weder von dem Urteil des VI. Senats des Bundesfinanzhofs vom 08.05.2019[15] noch von seiner früheren Rechtsprechung ab[16]. Nach dieser Rechtsprechung ist zwar bei der unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten und nicht aufgegebenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG anwendbar. Für die rechtliche Beurteilung macht es aber einen Unterschied, ob im Verpachtungsbetrieb eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. So hat bereits der X. Senat des Bundesfinanzhofs zu Recht ausgeführt, dass § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft bereichsspezifisch auszulegen sind[17]. Diese Auffassung teilt der IV. Senat.

Nach ständiger Rechtsprechung sind die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV hingegen gegeben, wenn die Voraussetzungen des von der Rechtsprechung entwickelten Sonderrechtsinstituts einer Vermögensübergabe gegen private Versorgungsleistungen vorliegen. Dies gilt auch im Geltungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG, der im Jahr 1995 allerdings noch nicht anwendbar war.

Obwohl die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten wiederkehrenden Leistungen begrifflich Veräußerungsentgelt und Anschaffungskosten sind, wird dieser Vertragstypus in einem spezifisch einkommensteuerrechtlichen Sinne als unentgeltlich beurteilt[18]. Die Versorgungsleistungen werden als vorbehaltene Vermögenserträge angesehen, die nach der Übergabe vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen[19]. Wird ein Gewerbebetrieb unter Beachtung der von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen gegen private Versorgungsleistungen übergeben, greift hinsichtlich der Vermögensübergabe § 7 Abs. 1 EStDV ein[20].

Nach Anwendung dieser Grundsätze ist es -entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgerichts Bremen, das diese Frage, anders als das Finanzamt meint, offengelassen hat- entscheidungserheblich, ob die zum Jahreswechsel 1995/1996 erfolgten Übertragungsvorgänge dahingehend zu werten sind, dass der Vater seinen verpachteten Hotelbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV unentgeltlich auf die Tochter und B übertragen hat. Denn das Finanzgericht geht rechtlich fehl, wenn es meint, dass im Streitjahr selbst bei rechtsfehlerhaft unterlassener Aufdeckung der stillen Reserven beim Vater im Jahr 1995 jedenfalls wegen des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs oder des Grundsatzes von Treu und Glauben ein Veräußerungsgewinn in festgestellter Höhe hätte ermittelt werden müssen.

Greift § 7 Abs. 1 EStDV nicht ein, kann eine beim Rechtsvorgänger (hier der Vater) unterbliebene Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven nicht über den Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs bei den Erwerbern des übertragenen Vermögens (hier die beiden Kinder) nachgeholt werden. Dies ergibt sich schon daraus, dass in einem derartigen Fall der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs beim Rechtsnachfolger nicht anwendbar ist. Denn nur beim Vorliegen aller Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV ist der Rechtsnachfolger (zunächst) nach dessen Satz 2 an die (fehlerhaften) Bilanzansätze des Rechtsvorgängers gebunden[21]. Es reicht daher -entgegen der vom Finanzgericht zugrunde gelegten Rechtsansicht- nicht aus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs unentgeltlich übertragen werden.

Der Bundesfinanzhof teilt auch nicht die Rechtsauffassung des Finanzgerichts Bremen und des Finanzamtes, wonach es der Tochter nach dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt sei, sich auf das Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV zu berufen.

Zwar ist der Grundsatz von Treu und Glauben, wonach jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich zu seinem früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen darf, auch im Steuerrecht anzuwenden. Ebenso kann der Grundsatz von Treu und Glauben auch zulasten des Steuerpflichtigen eingreifen[22]. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bringt dieser Grundsatz aber keine Steueransprüche zum Entstehen oder zum Erlöschen, sondern kann allenfalls verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Ein treuwidriges Verhalten kann nicht dazu führen, Steuerrechtsfolgen zu begründen, die materiell-rechtlich nicht bestehen, oder solche zu verneinen, die materiell-rechtlich bestehen[23]. Die in Steuererklärungen und Bilanzen zum Ausdruck kommende unzutreffende rechtliche Beurteilung von Vorgängen nimmt dem Finanzamt nicht die Prüfung der materiell-rechtlichen Rechtslage ab. Das Finanzamt hat vielmehr entsprechend den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung den Sachverhalt weiter aufzuklären, wenn Anhaltspunkte für eine mögliche Entnahme vorliegen[24].

In Anwendung dieser Grundsätze könnten gegebenenfalls fehlerhafte Steuererklärungen und Bilanzen, welche die im Jahr 1995 erfolgte Vermögensübertragung und die Folgejahre betreffen, nicht dazu führen, das übertragene Vermögen (rechtsfehlerhaft) durchgängig als Betriebsvermögen unter Fortführung der Buchwerte des Vaters zu behandeln. Der Grundsatz von Treu und Glauben ermöglicht es nicht, eine beim Vater rechtsfehlerhaft unterlassene Besteuerung bei der Tochter nachzuholen.

Im Streitfall kommt hinzu, dass aus der Feststellungserklärung der GbR für das Jahr 1996 bekannt war, dass ein unentgeltlicher Übergang des (verpachteten) Hotelbetriebs auf die GbR stattgefunden haben soll. Danach hätte die Finanzbehörde insbesondere im Rahmen der bei der GbR für die Jahre 1996 bis 1998 durchgeführten Außenprüfung die Möglichkeit gehabt, den Sachverhalt umfassend aufzuklären und darauf basierend eine rechtlich fundierte Einschätzung der Übertragung des Hotelbetriebs vorzunehmen. Wären danach gleichwohl tatsächlich verwirklichte Entnahmen übersehen worden, ist das Finanzamt auf die vom Gesetzgeber eingeräumten Möglichkeiten beschränkt. Danach sind fehlerhafte Steuerfestsetzungen oder Feststellungen gegebenenfalls im Rahmen der gesetzlichen Korrekturvorschriften zu ändern.

Die Sache war für den Bundesfinanzhof jedoch noch nicht spruchreif. Der Bundesfinanzhof kann auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die zum Jahreswechsel 1995/1996 erfolgte Übertragung dahingehend zu werten ist, dass der Vater seinen verpachteten Hotelbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV unentgeltlich auf seine beiden Kinder übertragen hat.

Der Vater hat durch die Verträge vom 28.12.1995 alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des verpachteten Hotelbetriebs übertragen. Zudem qualifiziert der Bundesfinanzhof diese Verträge vom 28.12.1995 und den weiteren Vertrag vom 26.01.1996 auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen dahin, dass die Vertragsbeteiligten keine Übertragung des verpachteten Hotelbetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs, sondern eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen vereinbart haben. Der Bundesfinanzhof kann gleichwohl mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die Voraussetzungen des Sonderrechtsinstituts einer Übergabe des Gewerbebetriebs gegen private Versorgungsleistungen gegeben sind, insbesondere diese Vereinbarung der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann, oder ob doch ein Lebenssachverhalt verwirklicht wurde, der -trotz fehlender zivilrechtlicher Vereinbarung- jedenfalls zunächst wie eine unentgeltliche Betriebsübertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs zu besteuern ist.

Die am 28.12.1995 abgeschlossenen Übertragungsverträge zwischen dem Vater (Übertragender) und seinen beiden Kindern (Erwerber) sind, soweit sie die Übertragung des verpachteten Hotelbetriebs betreffen, dahin auszulegen, dass nicht nur das Hotelgrundstück, sondern alle Aktiva und Passiva des verpachteten Hotelbetriebs und damit auch alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen worden sind.

Es ist zwar die diesbezüglich vom Finanzgericht vorgenommene Würdigung revisionsrechtlich zu beanstanden. Der Bundesfinanzhof kann diese Würdigung aber aufgrund der getroffenen tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts Bremen selbst vornehmen. Danach war Gegenstand der Übertragung der gesamte verpachtete Hotelbetrieb. Vor diesem Hintergrund können die Übertragungsverträge vom 28.12.1995 vernünftigerweise auch nur dahin verstanden werden, dass sich der zunächst beabsichtigte Vorbehaltsnießbrauch nicht nur auf das Hotelgrundstück, sondern auf den verpachteten Hotelbetrieb als solchen bezogen hätte.

Die Würdigung des Finanzgerichts Bremen ist zu beanstanden, weil es nicht berücksichtigt hat, dass es sich um Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen handelt und derartige Vereinbarungen, insbesondere solche -wie hier- zwischen Eltern und Kindern, aufgrund des zwischen diesen Personen in der Regel fehlenden natürlichen Interessengegensatzes steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar, eindeutig und leicht nachprüfbar sind und dem entsprechen, was unter sonst gleichen Umständen auch zwischen fremden Personen hätte vereinbart werden können. Zudem muss die tatsächliche Durchführung des Vertrags wie unter fremden Dritten erfolgt sein[25].

Bleiben zivilrechtliche Formerfordernisse unbeachtet, so führt dieses Beweisanzeichen gegen die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung -anders als zum Beispiel das Nichterfüllen eines gesetzlichen Tatbestandsmerkmals- nicht allein und ausnahmslos dazu, das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen wird aber verstärkt, wenn den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften insbesondere bei klarer Zivilrechtslage angelastet werden kann[26].

Das Finanzgericht Bremen hat insbesondere nicht den Umstand gewürdigt, dass die Formvorschrift des § 313 BGB a.F. missachtet worden sein könnte. So unterliegt ein Vertrag, der eine Unternehmensübertragung (Einzelunternehmen) zum Gegenstand hat, dem Formzwang des § 313 BGB a.F., wenn ein Grundstück mitübertragen wird und nach dem Willen der Parteien der Grundstücksveräußerungsvertrag und die übrigen auf die Übertragung des Unternehmens gerichteten Vereinbarungen voneinander abhängig sein und ein einheitliches Geschäft bilden sollen[27]. Im Streitfall spricht viel dafür, dass die unentgeltliche Übertragung des Hotelgrundstücks und die Übertragung aller (restlichen) Aktiva und Passiva des verpachteten Hotelbetriebs ein einheitliches Rechtsgeschäft gebildet haben. Gleichwohl wurde allein die unentgeltliche Übertragung des Hotelgrundstücks notariell beurkundet, die Übertragung aller (restlichen) Aktiva und Passiva hingegen nicht.

Aber selbst wenn die Übertragung des verpachteten Hotelbetriebs formunwirksam sein sollte, hat der Bundesfinanzhof keine Zweifel daran, dass die Vertragsbeteiligten jedenfalls alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Hotelbetriebs übertragen wollten. Der Formverstoß ist, soweit der Übertragungsgegenstand betroffen ist, nicht derart gewichtig, dass an einem entsprechenden Rechtsbindungswillen der Vertragspartner ernsthaft gezweifelt werden könnte. Hinzu kommt, dass bei einem verpachteten Hotelbetrieb jedenfalls das Hotelgrundstück mit dem aufstehenden Gebäude zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört. Die Übertragung dieser Wirtschaftsgüter ist notariell beurkundet worden.

Ebenso geht der Bundesfinanzhof vor dem Hintergrund des vorbezeichneten Übertragungsgegenstands davon aus, dass sich der in der notariellen Urkunde vom 28.12.1995 zugunsten des Vaters vorbehaltene und den Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechende -letztendlich aber nicht wirksam gewordene- Nießbrauch vernünftigerweise nicht nur auf das Hotelgrundstück, sondern auf den gesamten verpachteten Hotelbetrieb bezogen hätte.

Der Einwand der Tochter, dass gegebenenfalls nur ein Nießbrauch an dem Hotelgrundstück beabsichtigt gewesen sein könnte, greift nicht durch. Im Bürgerlichen Gesetzbuch ist der Nießbrauch an einem Unternehmen nicht ausdrücklich geregelt[28]. Geregelt ist aber, dass sich der Nießbrauch an einem Grundstück auf seine wesentlichen Bestandteile (§ 93, § 94 BGB) und nach § 1031 BGB auch auf das Zubehör des Grundstücks (§ 97 BGB) erstreckt. Vor diesem Hintergrund wäre es nicht nachvollziehbar, wenn der vorbehaltene Nießbrauch nur das verpachtete Hotelgrundstück, nicht aber den verpachteten Hotelbetrieb als solchen hätte erfassen sollen.

Ebenso hat das Finanzgericht die Übertragungsverträge rechtsfehlerhaft nicht dahingehend untersucht, ob der verpachtete Hotelbetrieb mit Wirkung zum 31.12.1995 unter Vorbehalt des Nießbrauchs oder gegen Versorgungsleistungen übertragen wurde. Der Bundesfinanzhof nimmt diese rechtliche Einordnung aufgrundlage der vom Finanzgericht festgestellten Vertragsinhalte selbst vor. Danach haben die Beteiligten -anders als die Tochter meint- mit Wirkung zum 31.12.1995 zivilrechtlich keine Betriebsübertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs, sondern eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbart.

Die beiden notariellen Verträge vom 28.12.1995; und vom 26.01.1996 stellen -entgegen der Rechtsauffassung der Tochter- ein einheitliches Vertragswerk dar. Dies ergibt sich aus dem kurzen zeitlichen Abstand beider Verträge und aus der Bezugnahme des letztgenannten Vertrags auf den erstgenannten. Zweck des zweitgenannten Vertrags war es, den zunächst vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch von vornherein, das heißt ab dem 01.01.1996, durch Rentenzahlungen zu ersetzen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der notarielle Vertrag vom 28.12.1995 zunächst schwebend unwirksam gewesen ist, weil die Tochter bei Abschluss dieses Vertrags als vollmachtlose Vertreterin für ihren Bruder gehandelt hat (§ 177 Abs. 1 BGB). Danach war der vereinbarte Vorbehaltsnießbrauch, der sich auf den verpachteten Hotelbetrieb als solchen erstrecken sollte, zunächst noch nicht wirksam. Mit Blick auf den Zweck des zweitgenannten Vertrags ist der zunächst schwebend unwirksame und dann mit Genehmigungserteilung durch den Bruder wirksam gewordene Nießbrauch zeitgleich mit seiner Entstehung durch eine Rentenverpflichtung ersetzt worden. Dementsprechend wurde auch zu keinem Zeitpunkt ein Nießbrauch zugunsten des Vaters in das Grundbuch eingetragen.

Gleichwohl kann der Bundesfinanzhof nicht abschließend beurteilen, ob die vereinbarte Übergabe des verpachteten Hotelbetriebs gegen Versorgungsleistungen unter § 7 Abs. 1 EStDV fällt.

Um eine im Jahr 1995 erfolgte unentgeltliche Betriebsübertragung gegen private Versorgungsleistungen annehmen zu können, muss eine Vielzahl von -ungeschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten- Voraussetzungen gegeben sein[29]. Dabei ist unter anderem zu berücksichtigen, dass es sich bei einem derartigen Versorgungsvertrag regelmäßig -wie auch im Streitfall- um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen handelt. Damit ein solcher Versorgungsvertrag der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann, muss der Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die Qualifikation als Versorgungsvertrag erst ermöglicht (Umfang des übertragenen Vermögens, Höhe der Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und eindeutig vereinbart sein. Soll der Vertrag der Besteuerung zugrunde gelegt werden, steht es den Vertragsparteien nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Andererseits liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags begründet, dass die Vertragspartner zum Beispiel auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren[30].

Das FG, Urteil enthält keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen, um das Vorliegen vorbezeichneter Voraussetzungen prüfen zu können. Insbesondere hat das Finanzgericht nicht festgestellt, ob der Versorgungsvertrag wie vereinbart tatsächlich durchgeführt worden ist. Danach wird dem Finanzgericht im zweiten Rechtsgang die Gelegenheit gegeben, in tatsächlicher Hinsicht festzustellen, ob eine dem Sonderrechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zuzuordnende Vermögensübertragung vorgelegen hat, die tatsächlich durchgeführt worden ist.

Der Bundesfinanzhof gibt für den zweiten Rechtsgang folgende Hinweise:

Sollte das Finanzgericht die Überzeugung gewinnen, dass die Vertragspartner Ende 1995 nur zum Schein Versorgungsleistungen vereinbart haben, in tatsächlicher Hinsicht jedoch wie bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs vorgegangen sind, ist der Besteuerung der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt zugrunde zu legen (vgl. § 41 Abs. 2 AO). Es kämen die Rechtsgrundsätze zur Anwendung, die bei einer unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten und nicht aufgegebenen Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs eingreifen. Folge hiervon wäre, dass der Vater bereits Ende 1995 die übertragenen, dem verpachteten Hotelbetrieb zugehörigen Wirtschaftsgüter, insbesondere das Hotelgrundstück mit aufstehendem Gebäude, in sein Privatvermögen überführt hätte.

Der Vater hätte entsprechende Entnahmen versteuern müssen; eine Fortführung der Buchwerte bei den Rechtsnachfolgern wäre ausgeschlossen gewesen. Entgegen der Auffassung der Tochter hätte beim Vater aber keine (Zwangs-)Betriebsaufgabe vorgelegen. Vielmehr hätte der Vater seinen gewerblichen Verpachtungsbetrieb zunächst fortgeführt. Spätestens mit dem Tod des Vaters wären die Ende 1995 vom Vater übertragenen -zunächst im Privatvermögen befindlichen- Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) in das Betriebsvermögen eingelegt worden.

Sollten sich die Umstände, die für die Beurteilung der Frage, ob der Ende 1995 vereinbarte Versorgungsvertrag die Voraussetzungen des Sonderrechtsinstituts erfüllt hat und auch tatsächlich durchgeführt worden ist, nach so vielen Jahren nicht mehr zur Überzeugung des Finanzgerichts Bremen aufklären lassen, greifen die Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) ein.

Kommt das Finanzgericht bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO zu dem Ergebnis, dass eine für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche Tatbestandsvoraussetzung nicht als nachgewiesen anzusehen ist, so verliert die Partei den Rechtsstreit, die die Feststellungslast für den Nachweis dieser Tatsache trifft. Im Allgemeinen gilt für den Steuerprozess, dass der Steuergläubiger die Feststellungslast für die den Steueranspruch begründenden Tatsachen trägt, während den Steuerpflichtigen die objektive Beweislast für diejenigen Tatsachen trifft, die die Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung rechtfertigen oder die den Steueranspruch aufheben beziehungsweise einschränken[31].

Im Streitfall trifft -worauf das Finanzamt zu Recht hingewiesen hat- die Tochter die Feststellungslast für den Nachweis der Tatsache, dass im Jahr 1995 Entnahmen stattgefunden, das heißt die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV nicht vorgelegen haben. Denn der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast für seine Behauptung einer früheren Entnahme[32].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. August 2024 – IV R 1/20

  1. Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 40[↩]
  2. FG Bremen, 05.12.2018 – 1 K 93/18 (5).[↩]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 12.08.2015 – I R 2/13, Rz 11, m.w.N.[↩]
  4. BFH, Urteil vom 02.09.1992 – XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II. 1., m.w.N.[↩]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 40[↩]
  6. z.B. BFH, Urteile vom 02.09.1992 – XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II. 2., m.w.N.; vom 12.06.1996 – XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, unter II. 2.; vom 12.04.1989 – I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, unter II. 4.a[↩]
  7. z.B. BFH, Urteile vom 17.10.1991 – IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, unter II. 1.; vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 39, m.w.N.[↩]
  8. vgl. zum Ganzen BFH, Urteil vom 06.04.2016 – X R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, Rz 24, 27[↩]
  9. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 40[↩]
  10. BMF, Schreiben vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291, Rz 7[↩]
  11. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 63, 67[↩]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 50[↩]
  13. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – X R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, Rz 37[↩]
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.07.1993 – X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, unter I. 2.[↩]
  15. BFH, Urteil vom 08.05.2019 – VI R 26/17, BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660, Rz 20[↩]
  16. BFH, Urteil vom 15.10.1987 – IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260[↩]
  17. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 55[↩]
  18. z.B. BFH, Urteil vom 20.10.1999 – X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, unter II. 4.a, m.w.N.; zur Übertragung nicht begünstigten Vermögens vgl. hingegen BFH, Urteil vom 29.09.2021 – IX R 11/19, BFHE 274, 546, BStBl II 2022, 228[↩]
  19. BFH, Urteil vom 31.08.1994 – X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672, unter 2., m.w.N.[↩]
  20. vgl. auch BFH, Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 59 ff.[↩]
  21. BFH, Beschluss vom 21.08.2012 – I B 179/11, Rz 9[↩]
  22. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, § 4 AO Rz 168, m.w.N. aus der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung[↩]
  23. z.B. BFH, Urteil vom 29.03.2017 – VI R 82/14, Rz 21, m.w.N.[↩]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 11.05.1999 – VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722, unter II. 1.c, zur Betriebsaufgabe[↩]
  25. z.B. BFH, Urteil vom 17.07.2014 – IV R 52/11, BFHE 246, 349, Rz 17, m.w.N.[↩]
  26. z.B. BFH, Urteile vom 22.02.2007 – IX R 45/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20, unter II. 1.; vom 12.05.2016 – IV R 27/13, Rz 24[↩]
  27. BGH, Urteil vom 19.01.1979 – I ZR 172/76, unter I. 2.; Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 83. Aufl., § 311b Rz 27a; MünchKomm-BGB/Ruhwinkel, 9. Aufl., § 311b Rz 55[↩]
  28. vgl. MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1085 Rz 10[↩]
  29. vgl. dazu BMF, Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004, 922, Rz 3 ff.; vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, Rz 81[↩]
  30. z.B. BFH, Urteile vom 03.03.2004 – X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826, unter II. 5., m.w.N.; vom 16.06.2021 – X R 3/20, BFHE 273, 504, Rz 21[↩]
  31. vgl. nur BFH, Urteil vom 10.06.2021 – IV R 18/18, BFHE 273, 495, BStBl II 2022, 211, Rz 33, m.w.N.[↩]
  32. z.B. BFH, Beschluss vom 02.06.2006 – IV B 3/05, BFH/NV 2006, 1652, unter 1.a, m.w.N.[↩]

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