Umsatzsteuerliche Organschaft – und die wirtschaftliche Eingliederung durch Darlehen

Zu einer wirtschaftlichen Eingliederung durch Darlehen kann es nur kommen, wenn diese im Rahmen eines Unternehmens gewährt werden. Darlehen durch entgeltliches Stehenlassen von Ansprüchen reichen nicht.

Umsatzsteuerliche Organschaft – und die wirtschaftliche Eingliederung durch Darlehen

Die Organschaft erfordert nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine wirtschaftliche Eingliederung.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 11 MwStSystRL[1], wonach „jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln“ kann.

Für die wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein[2]. Dies beruht darauf, dass das nationale Recht ohne Verstoß gegen die Richtlinie die Organschaft auf eine Verbindung zwischen Unternehmen beschränkt, wie sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergibt. Danach übt die Organgesellschaft eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit und damit eine unternehmerische Tätigkeit nicht selbständig aus und muss zudem eine Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers vorliegen[3].

Dabei kann die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträger) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt[4]. Die Leistungen müssen im Rahmen eines Unternehmens i.S. einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG und damit im Rahmen einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erbracht werden. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof bereits mehrfach entschieden, dass unentgeltliche Leistungen des Mehrheitsgesellschafters an seine Tochtergesellschaft eine wirtschaftliche Eingliederung in das Unternehmen des Mehrheitsgesellschafters nicht begründen können[5].

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat das Finanzgericht München in der Vorinstanz die wirtschaftliche Eingliederung jedenfalls im Ergebnis zutreffend verneint[6]:

Zu einer wirtschaftlichen Eingliederung durch Darlehen kann es nur kommen, wenn diese nach den vorstehenden Kriterien im Rahmen eines Unternehmens gewährt werden, woran es im Streitfall fehlt.

Ob unternehmerisch und dabei insbesondere nachhaltig sowie gegen Entgelt erbrachte Leistungen nach § 2 Abs. 1 UStG vorliegen, bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung nach der Dauer und der Intensität des Tätigwerdens, der Höhe der Entgelte, der Beteiligung am Markt, der Zahl der ausgeführten Umsätze, dem planmäßigen Tätigwerden und dem Unterhalten eines Geschäftslokals[7].

Liegen die vorgenannten Kriterien nicht vor, beruht die Einnahmeerzielung durch Zufluss von Zinsen und anderen Erträgen aus Kapitalanlagen und -beteiligungen nicht auf einer nachhaltigen gewerblichen oder beruflichen Betätigung[8]. Im Hinblick auf die Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer[9], nach der auch juristische Personen nur unter den Bedingungen des § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer sind, gilt dies nicht nur für die Darlehensgewährung durch Letztverbraucher, die verzinsliche Bankkonten unterhalten, sondern auch für die Kapitalgesellschaften, die wie im Streitfall Darlehen an Tochtergesellschaften vergeben. Auch hier führt die verzinsliche Darlehensgewährung nur dann zu einer unternehmerischen Tätigkeit, wenn sie wie den vorstehenden Kriterien unternehmerischer Tätigkeit entspricht.

Damit entspricht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs den Vorgaben des Unionsrechts (Art. 9 MwStSystRL). Hierzu hat der EuGH entschieden, dass zwar Dienstleistungen wie Geldanlagen bei Banken nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, wenn sie von nicht als Steuerpflichtige handelnden Personen erbracht werden. Dies gilt aber nicht für den Bezug von Zinsen, die ein Immobilienverwalter für die Anlage von Mitteln einnimmt, die er von seinen Klienten im Zusammenhang mit der Verwaltung ihrer Immobilien erhält, da dann eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung seiner steuerbaren Tätigkeit vorliegt und der Immobilienverwalter daher bei einer derartigen Geldanlage als Steuerpflichtiger handelt[10].

Bei einer Holdinggesellschaft, die Kapital an ihre Tochtergesellschaften überlässt, kommt es danach darauf an, dass die Darlehensgewährung nicht nur gelegentlich ausgeübt wird und sich nicht wie die eines privaten Anlegers auf die Verwaltung von Anlagen beschränkt, sondern im Rahmen eines Unternehmensziels oder zu einem geschäftlichen Zweck erfolgt, der insbesondere durch das Interesse an der Rentabilisierung des investierten Kapitals geprägt ist[11]. In Abgrenzung zur Geldanlage durch eine Immobilienverwaltung unterliegt dabei die Gewährung von Darlehen an Tochtergesellschaften, für die die Holdinggesellschaft Dienstleistungen insbesondere im Bereich der Verwaltung, Buchführung und Informatik erbringt, nicht deshalb der Mehrwertsteuer, weil es sich um die unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung dieser Dienstleistungen handelt, da die Darlehen weder notwendig noch unmittelbar mit den Dienstleistungen verbunden sind[12]. Dementsprechend stellt es keine steuerbare Tätigkeit dar, wenn eine Holdinggesellschaft Dividenden, die sie von ihren Tochtergesellschaften bezieht und die selbst nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, lediglich als Darlehen an diese Tochtergesellschaften anlegt[13].

Im Streitfall vermochte danach die Darlehensgewährung durch das entgeltliche Stehenlassen von Ansprüchen keine wirtschaftliche Eingliederung durch eine Verflechtung der Unternehmensbereiche von Mutter- und Tochtergesellschaften zu begründen. Es handelte sich um eine Darlehensgewährung zwischen zwei Personen ohne Leistungsangebot am allgemeinen Markt. Es lag unter Berücksichtigung der Kriterien der EuGH-Rechtsprechung auch kein anderweitiger Zusammenhang zu einer unternehmerischen Tätigkeit im Sinne einer unmittelbaren, dauerhaften und notwendigen Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit vor. Die Kreditgewährung spielte sich lediglich im Verhältnis von Gesellschafter und Gesellschaft ab. Auf die vom Finanzgericht angestellte Verhältnisrechnung von Zinsen und Umsätzen kommt es daher nicht an.

Auch die Übernahme der Bürgschaften begründet nicht die für die wirtschaftliche Eingliederung erforderliche Verflechtung der Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft. Hiergegen spricht insbesondere die Unentgeltlichkeit dieser Leistungen. Ein über die bloße Gesellschafterstellung hinausgehendes Unternehmensinteresse an dem Eingehen von Bürgschaften zugunsten der Tochtergesellschaft ist nicht ersichtlich.

Weiter ergab sich eine Verflechtung der Unternehmensbereiche von M-GmbH und Tochtergesellschaft auch nicht aus den Sale-and-lease-back-Geschäften. Gegen eine sich hieraus folgende Verflechtung spricht bereits, dass das Fehlen unmittelbarer Vertragsbeziehungen zeigt, dass diese Geschäfte mit beliebigen Dritten abgeschlossen werden konnten und anders als z.B. eine Grundstücksvermietung weder besondere Bedeutung für die M-GmbH noch für die Tochtergesellschaft hatten.

Eine wirtschaftliche Eingliederung bestand auch nicht auf anderer Grundlage. Insbesondere lagen, ohne dass der beschließende Bundesfinanzhof hierüber nach den Verhältnissen des Streitfalls abschließend zu entscheiden hat, zwischen den Unternehmensgegenständen von Tochtergesellschaft und M-GmbH keinerlei Überschneidungen vor.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Tochtergesellschaft greifen nicht durch. Sie berücksichtigt insbesondere nicht hinreichend, dass eine Verflechtung von Unternehmensbereichen, die durch zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft erbrachte Leistungen begründet werden soll, erfordert, dass derartige Leistungen als Unternehmer und damit im Rahmen eines Unternehmens erbracht werden. Dies trifft auf die Darlehen, mögen sie auch umsatzsteuerrechtlich gegen Entgelt gewährt werden, im Streitfall nicht zu. Das Gesellschafterinteresse an der Gesellschaft als Gewinnquelle ändert hieran nichts. Der von der Tochtergesellschaft im Übrigen geltend gemachte vernünftige wirtschaftliche Zusammenhang ist nicht ersichtlich und wird durch die vorliegenden Tätigkeiten ohne Unternehmenscharakter nicht begründet. Das Entgelterfordernis ergibt sich aus der Notwendigkeit einer Verflechtung der Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft. Daher reicht eine bloße Stärkung der Liquidität der Tochtergesellschaft, die im Interesse jedes Gesellschafters liegt, nicht aus. Durch das Abstellen auf die Verflechtung der Unternehmensbereiche wird das Erfordernis der wirtschaftlichen Eingliederung einer möglichst rechtssicheren Auslegung zugeführt. Im Hinblick auf die jeweils eigenständigen Voraussetzungen von § 2 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 UStG kann sich aus diesen Unterschieden kein Wertungswiderspruch ergeben. Weiter besteht im Hinblick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung auch kein Vertrauensschutz in die zuvor unterbliebene steuerliche Erfassung von Umsätzen bei der Tochtergesellschaft[14]. Schließlich ist die Treuwidrigkeit einer Verrechnung durch das Finanzamt für die im Festsetzungsverfahren zu beurteilende Frage der Organschaft ohne Bedeutung.

Die im Streitfall fehlende wirtschaftliche Eingliederung kann auch nicht durch die anderen Eingliederungsvoraussetzungen ausgeglichen werden[15]. Dies entspricht der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 11 MwStSystRL, nach der eine Verbindung durch insbesondere gegenseitige wirtschaftliche Beziehungen vorliegen muss. Daher ist insbesondere der Beherrschungsvertrag für das hier streitige Merkmal ohne Bedeutung.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. November 2019 – V R 30/18

  1. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem[↩]
  2. BFH, Urteile vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II. 2.c; vom 20.08.2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II. 2.c aa[↩]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 67/14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560, zur unionsrechtlichen Zulässigkeit dieser Einschränkung[↩]
  4. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, unter II. 3.b bb (3) [↩]
  5. BFH, Urteile in BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II. 2.c cc; und vom 18.06.2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, Leitsatz und unter II. 3.b bb[↩]
  6. FG München, Urteil vom 13.09.2018 – 3 K 949/16[↩]
  7. BFH, Urteil vom 26.04.2012 – V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, unter II. 2.c[↩]
  8. BFH, Urteil vom 15.01.1987 – V R 3/77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512, unter 2.a[↩]
  9. BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710, unter II. 3.[↩]
  10. EuGH, Urteil Régie dauphinoise vom 11.07.1996 – C-306/94, EU:C:1996:290, Rz 18[↩]
  11. EuGH, Urteil Floridienne und Berginvest vom 14.11.2000 – C-142/99, EU:C:2000:623, Rz 27 f.[↩]
  12. EuGH, Urteil Floridienne und Berginvest, EU:C:2000:623, Rz 29[↩]
  13. EuGH, Urteil Floridienne und Berginvest, EU:C:2000:623, Rz 30; vgl. auch EuGH, Urteil EDM vom 29.04.2004 – C-77/01, EU:C:2004:243, Rz 67 f.[↩]
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.03.2015 – XI R 8/13, BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788, unter II. 6.c cc[↩]
  15. BFH, Urteile vom 05.12.2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II. 1.b; und vom 03.04.2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II. 3.a[↩]

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