Umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft – und die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung durch Dar­le­hen

Zu einer wirt­schaft­li­chen Ein­glie­de­rung durch Dar­le­hen kann es nur kom­men, wenn die­se im Rah­men eines Unter­neh­mens gewährt wer­den. Dar­le­hen durch ent­gelt­li­ches Ste­hen­las­sen von Ansprü­chen rei­chen nicht.

Umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft – und die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung durch Dar­le­hen

Die Organ­schaft erfor­dert nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men eines ande­ren Unter­neh­mers ein­ge­glie­dert ist (Organ­schaft). Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 11 MwSt­Sys­tRL [1], wonach „jeder Mit­glied­staat in sei­nem Gebiet ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen behan­deln“ kann.

Für die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müs­sen nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH die Unter­neh­mens­be­rei­che von Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft mit­ein­an­der ver­floch­ten sein [2]. Dies beruht dar­auf, dass das natio­na­le Recht ohne Ver­stoß gegen die Richt­li­nie die Organ­schaft auf eine Ver­bin­dung zwi­schen Unter­neh­men beschränkt, wie sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergibt. Danach übt die Organ­ge­sell­schaft eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit und damit eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus und muss zudem eine Ein­glie­de­rung in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers vor­lie­gen [3].

Dabei kann die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung auf ent­gelt­li­chen Leis­tun­gen des Mehr­heits­ge­sell­schaf­ters (Organ­trä­ger) gegen­über sei­ner Toch­ter­ge­sell­schaft (Organ­ge­sell­schaft) beru­hen, wenn die­sen für das Unter­neh­men der Organ­ge­sell­schaft mehr als nur unwe­sent­li­che (gering­fü­gi­ge) Bedeu­tung zukommt [4]. Die Leis­tun­gen müs­sen im Rah­men eines Unter­neh­mens i.S. einer gewerb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG und damit im Rah­men einer nach­hal­ti­gen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erbracht wer­den. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mehr­fach ent­schie­den, dass unent­gelt­li­che Leis­tun­gen des Mehr­heits­ge­sell­schaf­ters an sei­ne Toch­ter­ge­sell­schaft eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung in das Unter­neh­men des Mehr­heits­ge­sell­schaf­ters nicht begrün­den kön­nen [5].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat das Finanz­ge­richt Mün­chen in der Vor­in­stanz die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung jeden­falls im Ergeb­nis zutref­fend ver­neint [6]:

Zu einer wirt­schaft­li­chen Ein­glie­de­rung durch Dar­le­hen kann es nur kom­men, wenn die­se nach den vor­ste­hen­den Kri­te­ri­en im Rah­men eines Unter­neh­mens gewährt wer­den, wor­an es im Streit­fall fehlt.

Ob unter­neh­me­risch und dabei ins­be­son­de­re nach­hal­tig sowie gegen Ent­gelt erbrach­te Leis­tun­gen nach § 2 Abs. 1 UStG vor­lie­gen, bestimmt sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung nach der Dau­er und der Inten­si­tät des Tätig­wer­dens, der Höhe der Ent­gel­te, der Betei­li­gung am Markt, der Zahl der aus­ge­führ­ten Umsät­ze, dem plan­mä­ßi­gen Tätig­wer­den und dem Unter­hal­ten eines Geschäfts­lo­kals [7].

Lie­gen die vor­ge­nann­ten Kri­te­ri­en nicht vor, beruht die Ein­nah­me­er­zie­lung durch Zufluss von Zin­sen und ande­ren Erträ­gen aus Kapi­tal­an­la­gen und ‑betei­li­gun­gen nicht auf einer nach­hal­ti­gen gewerb­li­chen oder beruf­li­chen Betä­ti­gung [8]. Im Hin­blick auf die Rechts­form­neu­tra­li­tät der Umsatz­steu­er [9], nach der auch juris­ti­sche Per­so­nen nur unter den Bedin­gun­gen des § 2 Abs. 1 UStG Unter­neh­mer sind, gilt dies nicht nur für die Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch Letzt­ver­brau­cher, die ver­zins­li­che Bank­kon­ten unter­hal­ten, son­dern auch für die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die wie im Streit­fall Dar­le­hen an Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ver­ge­ben. Auch hier führt die ver­zins­li­che Dar­le­hens­ge­wäh­rung nur dann zu einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit, wenn sie wie den vor­ste­hen­den Kri­te­ri­en unter­neh­me­ri­scher Tätig­keit ent­spricht.

Damit ent­spricht die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs den Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts (Art. 9 MwSt­Sys­tRL). Hier­zu hat der EuGH ent­schie­den, dass zwar Dienst­leis­tun­gen wie Geld­an­la­gen bei Ban­ken nicht der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen, wenn sie von nicht als Steu­er­pflich­ti­ge han­deln­den Per­so­nen erbracht wer­den. Dies gilt aber nicht für den Bezug von Zin­sen, die ein Immo­bi­li­en­ver­wal­ter für die Anla­ge von Mit­teln ein­nimmt, die er von sei­nen Kli­en­ten im Zusam­men­hang mit der Ver­wal­tung ihrer Immo­bi­li­en erhält, da dann eine unmit­tel­ba­re, dau­er­haf­te und not­wen­di­ge Erwei­te­rung sei­ner steu­er­ba­ren Tätig­keit vor­liegt und der Immo­bi­li­en­ver­wal­ter daher bei einer der­ar­ti­gen Geld­an­la­ge als Steu­er­pflich­ti­ger han­delt [10].

Bei einer Hol­ding­ge­sell­schaft, die Kapi­tal an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten über­lässt, kommt es danach dar­auf an, dass die Dar­le­hens­ge­wäh­rung nicht nur gele­gent­lich aus­ge­übt wird und sich nicht wie die eines pri­va­ten Anle­gers auf die Ver­wal­tung von Anla­gen beschränkt, son­dern im Rah­men eines Unter­neh­mens­ziels oder zu einem geschäft­li­chen Zweck erfolgt, der ins­be­son­de­re durch das Inter­es­se an der Ren­ta­bi­li­sie­rung des inves­tier­ten Kapi­tals geprägt ist [11]. In Abgren­zung zur Geld­an­la­ge durch eine Immo­bi­li­en­ver­wal­tung unter­liegt dabei die Gewäh­rung von Dar­le­hen an Toch­ter­ge­sell­schaf­ten, für die die Hol­ding­ge­sell­schaft Dienst­leis­tun­gen ins­be­son­de­re im Bereich der Ver­wal­tung, Buch­füh­rung und Infor­ma­tik erbringt, nicht des­halb der Mehr­wert­steu­er, weil es sich um die unmit­tel­ba­re, dau­er­haf­te und not­wen­di­ge Erwei­te­rung die­ser Dienst­leis­tun­gen han­delt, da die Dar­le­hen weder not­wen­dig noch unmit­tel­bar mit den Dienst­leis­tun­gen ver­bun­den sind [12]. Dem­entspre­chend stellt es kei­ne steu­er­ba­re Tätig­keit dar, wenn eine Hol­ding­ge­sell­schaft Divi­den­den, die sie von ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten bezieht und die selbst nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er fal­len, ledig­lich als Dar­le­hen an die­se Toch­ter­ge­sell­schaf­ten anlegt [13].

Im Streit­fall ver­moch­te danach die Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch das ent­gelt­li­che Ste­hen­las­sen von Ansprü­chen kei­ne wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung durch eine Ver­flech­tung der Unter­neh­mens­be­rei­che von Mut­ter- und Toch­ter­ge­sell­schaf­ten zu begrün­den. Es han­del­te sich um eine Dar­le­hens­ge­wäh­rung zwi­schen zwei Per­so­nen ohne Leis­tungs­an­ge­bot am all­ge­mei­nen Markt. Es lag unter Berück­sich­ti­gung der Kri­te­ri­en der EuGH-Recht­spre­chung auch kein ander­wei­ti­ger Zusam­men­hang zu einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit im Sin­ne einer unmit­tel­ba­ren, dau­er­haf­ten und not­wen­di­gen Erwei­te­rung einer steu­er­ba­ren Tätig­keit vor. Die Kre­dit­ge­wäh­rung spiel­te sich ledig­lich im Ver­hält­nis von Gesell­schaf­ter und Gesell­schaft ab. Auf die vom Finanz­ge­richt ange­stell­te Ver­hält­nis­rech­nung von Zin­sen und Umsät­zen kommt es daher nicht an.

Auch die Über­nah­me der Bürg­schaf­ten begrün­det nicht die für die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung erfor­der­li­che Ver­flech­tung der Unter­neh­mens­be­rei­che von Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft. Hier­ge­gen spricht ins­be­son­de­re die Unent­gelt­lich­keit die­ser Leis­tun­gen. Ein über die blo­ße Gesell­schaf­ter­stel­lung hin­aus­ge­hen­des Unter­neh­mens­in­ter­es­se an dem Ein­ge­hen von Bürg­schaf­ten zuguns­ten der Toch­ter­ge­sell­schaft ist nicht ersicht­lich.

Wei­ter ergab sich eine Ver­flech­tung der Unter­neh­mens­be­rei­che von M‑GmbH und Toch­ter­ge­sell­schaft auch nicht aus den Sale-and-lea­se-back-Geschäf­ten. Gegen eine sich hier­aus fol­gen­de Ver­flech­tung spricht bereits, dass das Feh­len unmit­tel­ba­rer Ver­trags­be­zie­hun­gen zeigt, dass die­se Geschäf­te mit belie­bi­gen Drit­ten abge­schlos­sen wer­den konn­ten und anders als z.B. eine Grund­stücks­ver­mie­tung weder beson­de­re Bedeu­tung für die M‑GmbH noch für die Toch­ter­ge­sell­schaft hat­ten.

Eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung bestand auch nicht auf ande­rer Grund­la­ge. Ins­be­son­de­re lagen, ohne dass der beschlie­ßen­de Bun­des­fi­nanz­hof hier­über nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls abschlie­ßend zu ent­schei­den hat, zwi­schen den Unter­neh­mens­ge­gen­stän­den von Toch­ter­ge­sell­schaft und M‑GmbH kei­ner­lei Über­schnei­dun­gen vor.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen der Toch­ter­ge­sell­schaft grei­fen nicht durch. Sie berück­sich­tigt ins­be­son­de­re nicht hin­rei­chend, dass eine Ver­flech­tung von Unter­neh­mens­be­rei­chen, die durch zwi­schen dem Organ­trä­ger und der Organ­ge­sell­schaft erbrach­te Leis­tun­gen begrün­det wer­den soll, erfor­dert, dass der­ar­ti­ge Leis­tun­gen als Unter­neh­mer und damit im Rah­men eines Unter­neh­mens erbracht wer­den. Dies trifft auf die Dar­le­hen, mögen sie auch umsatz­steu­er­recht­lich gegen Ent­gelt gewährt wer­den, im Streit­fall nicht zu. Das Gesell­schaf­ter­in­ter­es­se an der Gesell­schaft als Gewinn­quel­le ändert hier­an nichts. Der von der Toch­ter­ge­sell­schaft im Übri­gen gel­tend gemach­te ver­nünf­ti­ge wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang ist nicht ersicht­lich und wird durch die vor­lie­gen­den Tätig­kei­ten ohne Unter­neh­mens­cha­rak­ter nicht begrün­det. Das Ent­gel­terfor­der­nis ergibt sich aus der Not­wen­dig­keit einer Ver­flech­tung der Unter­neh­mens­be­rei­che von Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft. Daher reicht eine blo­ße Stär­kung der Liqui­di­tät der Toch­ter­ge­sell­schaft, die im Inter­es­se jedes Gesell­schaf­ters liegt, nicht aus. Durch das Abstel­len auf die Ver­flech­tung der Unter­neh­mens­be­rei­che wird das Erfor­der­nis der wirt­schaft­li­chen Ein­glie­de­rung einer mög­lichst rechts­si­che­ren Aus­le­gung zuge­führt. Im Hin­blick auf die jeweils eigen­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen von § 2 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 UStG kann sich aus die­sen Unter­schie­den kein Wer­tungs­wi­der­spruch erge­ben. Wei­ter besteht im Hin­blick auf den Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung auch kein Ver­trau­ens­schutz in die zuvor unter­blie­be­ne steu­er­li­che Erfas­sung von Umsät­zen bei der Toch­ter­ge­sell­schaft [14]. Schließ­lich ist die Treu­wid­rig­keit einer Ver­rech­nung durch das Finanz­amt für die im Fest­set­zungs­ver­fah­ren zu beur­tei­len­de Fra­ge der Organ­schaft ohne Bedeu­tung.

Die im Streit­fall feh­len­de wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung kann auch nicht durch die ande­ren Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen aus­ge­gli­chen wer­den [15]. Dies ent­spricht der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­be in Art. 11 MwSt­Sys­tRL, nach der eine Ver­bin­dung durch ins­be­son­de­re gegen­sei­ti­ge wirt­schaft­li­che Bezie­hun­gen vor­lie­gen muss. Daher ist ins­be­son­de­re der Beherr­schungs­ver­trag für das hier strei­ti­ge Merk­mal ohne Bedeu­tung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 13. Novem­ber 2019 – V R 30/​18

  1. Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem[]
  2. BFH, Urtei­le vom 07.07.2011 – V R 53/​10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II. 2.c; vom 20.08.2009 – V R 30/​06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II. 2.c aa[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 67/​14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560, zur uni­ons­recht­li­chen Zuläs­sig­keit die­ser Ein­schrän­kung[]
  4. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 26/​09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, unter II. 3.b bb (3) []
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II. 2.c cc; und vom 18.06.2009 – V R 4/​08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, Leit­satz und unter II. 3.b bb[]
  6. FG Mün­chen, Urteil vom 13.09.2018 – 3 K 949/​16[]
  7. BFH, Urteil vom 26.04.2012 – V R 2/​11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, unter II. 2.c[]
  8. BFH, Urteil vom 15.01.1987 – V R 3/​77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512, unter 2.a[]
  9. BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/​13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 16/​06, BFH/​NV 2008, 1710, unter II. 3.[]
  10. EuGH, Urteil Régie dau­phi­no­i­se vom 11.07.1996 – C‑306/​94, EU:C:1996:290, Rz 18[]
  11. EuGH, Urteil Flo­rid­i­en­ne und Berginvest vom 14.11.2000 – C‑142/​99, EU:C:2000:623, Rz 27 f.[]
  12. EuGH, Urteil Flo­rid­i­en­ne und Berginvest, EU:C:2000:623, Rz 29[]
  13. EuGH, Urteil Flo­rid­i­en­ne und Berginvest, EU:C:2000:623, Rz 30; vgl. auch EuGH, Urteil EDM vom 29.04.2004 – C‑77/​01, EU:C:2004:243, Rz 67 f.[]
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.03.2015 – XI R 8/​13, BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788, unter II. 6.c cc[]
  15. BFH, Urtei­le vom 05.12.2007 – V R 26/​06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II. 1.b; und vom 03.04.2008 – V R 76/​05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II. 3.a[]