Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung und Ein­zie­hung bei der GmbH

Die Steu­er­erspar­nis­se kom­men schon begriff­lich allein der GmbH als Steu­er­schuld­nern zugu­te, gegen die daher Dritt­ein­zie­hungs­an­ord­nun­gen zu rich­ten gewe­sen wären (§ 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB), nicht hin­ge­gen auch deren Gesell­schaf­tern oder Geschäfts­füh­rern. Inso­weit darf auch nicht der abzu­schöp­fen­de Wert der Steu­er­erspar­nis (§ 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB) mit der Ver­fü­gungs­ge­walt der Gesellschafter/​Geschäftsführer über die Bar­gel­der der Gesell­schaft ver­mengt wer­den.

Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung und Ein­zie­hung bei der GmbH

Inso­weit gilt:

Ein Ver­mö­gens­wert ist nach § 73 Abs. 1 Alter­na­ti­ve 1 StGB „durch die Tat“ erlangt, wenn er dem Betei­lig­ten in irgend­ei­ner Pha­se des Tat­ab­laufs aus der Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands so zuge­flos­sen ist, dass er hier­über tat­säch­li­che Ver­fü­gungs­ge­walt aus­üben kann und ihm so aus der Tat unmit­tel­bar mess­bar zugu­te­ge­kom­men ist [1]. Bei die­ser Bestim­mung des „erlang­ten Etwas“ ist der tat­säch­li­che Vor­gang maß­geb­lich [2].

Der Ein­zie­hung unter­lie­gen damit nicht nur bestimm­te Gegen­stän­de wie beweg­li­che Sachen, Grund­stü­cke oder ding­li­che und obli­ga­to­ri­sche Rech­te, son­dern auch geld­wer­te Vor­tei­le wie etwa Dienst­leis­tun­gen oder erspar­te Auf­wen­dun­gen wie etwa sol­che für Steu­ern [3].

An die­sen Grund­sät­zen gemes­sen ist in dem hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall eine eige­ne Ver­fü­gungs­ge­walt der drei Ange­klag­ten über die Umsatz­steu­er­erspar­nis­se nicht belegt:

Die­se wirt­schaft­li­chen Vor­tei­le, Gel­der für tat­säch­lich geschul­de­te, gleich­wohl nicht titu­lier­te Umsatz­steu­ern nicht abfüh­ren zu müs­sen, fie­len ori­gi­när im Ver­mö­gen der drei Gesell­schaf­ten an. Der aus einer Steu­er­ver­kür­zung fol­gen­de Ver­mö­gens­wert besteht in den erspar­ten Auf­wen­dun­gen. Die­ser Ver­mö­gens­vor­teil kann sich zwar bei aus­rei­chen­der Liqui­di­tät des Steu­er­straf­tä­ters oder des Unter­neh­mens, für wel­ches er han­delt, gege­be­nen­falls in einem erhöh­ten Bank­gut­ha­ben nie­der­schla­gen; da die Abschöp­fung nach § 73 Abs. 1 StGB aber an das durch die Steu­er­ver­kür­zung Erlang­te und damit an der Steu­er­erspar­nis ansetzt, nicht aber am Wert­er­satz nach § 73c Satz 1 StGB, kommt es dar­auf, wie die Erspar­nis rea­li­siert wird, für die Bestim­mung des Abschöp­fungs­ge­gen­stands nicht an (vgl. zu § 73 Abs. 1 Satz 1, § 73a Satz 1 StGB aF BGH, Urteil vom 18.12.2018 – 1 StR 36/​17 Rn. 18 f.). Denn das sich aus einer Kon­to­kor­rentab­re­de erge­ben­de Gut­ha­ben setzt sich aus man­nig­fal­ti­gen Geld­zu- und ‑abflüs­sen zusam­men, nicht nur aus den die Umsatz­steu­er­be­trä­ge betref­fen­den Zah­lungs­vor­gän­gen. Die sich nur all­ge­mein im Ver­mö­gen nie­der­schla­gen­de Steu­er­erspar­nis darf nicht mit dem Fall einer etwa durch Betrug oder Vor­teils­an­nah­me [4] oder durch zu Unrecht gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­ab­zug erlang­ten [5] als sol­chen iden­ti­fi­zier­ba­ren Gut­schrift ver­wech­selt wer­den. Bei der abzu­füh­ren­den Umsatz­steu­er kommt hin­zu, dass sich die­se – wie hier über­wie­gend – grund­sätz­lich nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten bestimmt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) und nur in den nach § 20 Satz 1 UStG gere­gel­ten Fäl­len nach ver­ein­nahm­ten. Der Unter­neh­mer schul­det dem­nach in den Fäl­len des § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG gegen­über dem Fis­kus das Abfüh­ren der in sei­nen Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­ern auch dann, wenn sein Ver­trags­part­ner die Umsatz­steu­er nicht ent­rich­tet hat. Dem­ge­mäß ist auch gegen einen nicht liqui­den Täter, der die Fest­set­zung der geschul­de­ten Steu­ern ver­hin­dert hat, eine Ein­zie­hung des Wer­tes von Tat­erträ­gen nach § 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB anzu­ord­nen.

Das Land­ge­richt hat rechts­feh­ler­haft nicht zwi­schen dem Ver­mö­gen der drei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und dem Pri­vat­ver­mö­gen der Ange­klag­ten unter­schie­den.

Zur Begrün­dung einer Ein­zie­hungs­an­ord­nung gegen den als Organ einer juris­ti­schen Per­son han­deln­den Täter bedarf es einer über die fak­ti­sche Ver­fü­gungs­ge­walt hin­aus­ge­hen­den Fest­stel­lung, ob die­ser selbst etwas erlang­te, was zu einer Ände­rung sei­ner Ver­mö­gens­bi­lanz führ­te. Eine tat­säch­li­che oder recht­li­che Ver­mu­tung spricht dafür nicht. Viel­mehr bedarf es einer Dar­le­gung der beson­de­ren, den Zugriff auf das Ver­mö­gen des Täters recht­fer­ti­gen­den Umstän­de. Sie kön­nen etwa dar­in lie­gen, dass der Täter die Gesell­schaft nur als einen for­ma­len Man­tel sei­ner Tat nutz­te, eine Tren­nung zwi­schen dem eige­nen Ver­mö­gen und dem­je­ni­gen der Gesell­schaft aber nicht vor­nahm, oder dar­in, dass jeder aus der Tat fol­gen­de Ver­mö­gens­zu­fluss an die Gesell­schaft sogleich an den Täter wei­ter­ge­lei­tet wird. Wird der Ver­mö­gens­vor­teil hin­ge­gen von der Gesell­schaft ver­ein­nahmt, so kann nicht ohne Wei­te­res vor­aus­ge­setzt wer­den, dass der wirt­schaft­li­che Wert der Geschäfts­an­tei­le im Pri­vat­ver­mö­gen des Täters mit jeder Zah­lung oder jeder zurück­ge­wie­se­nen For­de­rung steigt oder sich der Zufluss auf die Höhe einer spä­te­ren Ent­nah­me aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen aus­wirkt. In sol­chen Fäl­len sind die Ein­zie­hungs­an­ord­nun­gen und die sie sichern­den Maß­nah­men grund­sätz­lich gegen die Gesell­schaft zu rich­ten [6].

In der hier gege­be­nen Fall­kon­stel­la­ti­on einer Steu­er­erspar­nis wür­de eine Abschöp­fung beim für die Gesell­schaft Han­deln­den dem­nach vor­aus­set­zen, dass die Ange­klag­te A. die drei Gesell­schaf­ten mit Wis­sen der Ver­trags­part­ner nur als Schein­un­ter­neh­men und in die­sem Sin­ne als „Man­tel“ vor­ge­scho­ben hät­te (§ 41 Abs. 2 AO, § 117 BGB), tat­säch­lich aber sie per­sön­lich als Ein­zel­un­ter­neh­me­rin aus den Arbeit­neh­mer­über­las­sungs­ver­trä­gen ver­pflich­tet und berech­tigt gewe­sen wäre (§ 2 Abs. 1 UStG) [7]. Hier­für bestehen kei­ne Anhalts­punk­te. Nach alle­dem ist für die Prü­fung, wem die Steu­er­erspar­nis­se zuge­flos­sen sind, die Ver­fü­gungs­be­fug­nis über die Bank­kon­ten und Bar­gel­der nicht aus­schlag­ge­bend; damit kommt es auch nicht dar­auf an, dass die Ange­klag­te A. mit den Buch­gel­dern pri­va­te Aus­ga­ben tätig­te und einen beträcht­li­chen Bar­geld­be­trag in einem Bank­schließ­fach ver­wahr­te.

Eine Dritt­ein­zie­hung nach § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Abs. 2, § 73c Satz 1 StGB gegen­über den drei Ange­klag­ten schei­tert bereits dar­an, dass die­se Täter der Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen und damit nicht ein „ande­rer“ sind. Zwar kön­nen auch erspar­te Auf­wen­dun­gen an Drit­te ver­scho­ben wer­den [8]. Der Geset­zes­wort­laut unter­schei­det indes zwi­schen den „Tätern und Teil­neh­mern“ an der Tat im Sin­ne des § 73 Abs. 1 StGB und den „ande­ren“; die Tat­be­tei­lig­ten kön­nen damit nach dem Geset­zes­wort­laut und der Geset­zes­sys­te­ma­tik nicht zu den „ande­ren“ gehö­ren, auch wenn ihnen in einer Berei­che­rungs­ket­te Ver­mö­gens­wer­te zuge­wen­det wer­den, die aus der von ihnen began­ge­nen Straf­tat stam­men [9]. Zudem bestritt die Ange­klag­te A. mit den Gel­dern im weit über­wie­gen­den Umfang Betriebs­aus­ga­ben; die Gel­der wur­den daher inso­weit weder in ihr Pri­vat­ver­mö­gen noch das der ande­ren Ange­klag­ten ver­scho­ben.

Nach alle­dem käme eine Ein­zie­hung hier nur in Betracht, wenn im Anschluss an die Steu­er­ver­kür­zun­gen began­ge­ne Taten – etwa Begüns­ti­gung nach § 257 StGB oder ins­be­son­de­re (Selbst)Geldwäsche nach § 261 Abs. 9 Satz 3 StGB [10] ange­klagt wor­den wären (§ 264 StPO). Auch etwai­ge Untreue­hand­lun­gen der Ange­klag­ten A. zum Nach­teil der drei Gesell­schaf­ten (§ 266 Abs. 1 StGB) sind nicht Ver­fah­rens­ge­gen­stand.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 15. Janu­ar 2020 – 1 StR 529/​19

Umsatzsteuerhinterziehung und Einziehung bei der GmbH
  1. st. Rspr.; BGH, Urtei­le vom 08.02.2018 – 3 StR 560/​17, BGHR StGB § 73 Abs. 3 Nr. 1 Sur­ro­gat 1 Rn. 10; vom 24.05.2018 – 5 StR 623/​17 und 5 StR 624/​17 Rn. 8; Beschluss vom 19.11.2019 – 1 StR 525/​19 Rn. 3; vgl. auch BT-Drs. 18/​9525, S. 62, 66, 55 f., 47; BGH, Urteil vom 28.11.2019 – 3 StR 249/​19 Rn. 18, 26–43; Beschluss vom 23.10.2018 – 5 StR 185/​18, NZWiSt 2019, 195, 197; Fischer, StGB, 67. Aufl., § 73 Rn. 28; Köh­ler, NStZ 2017, 497, 503[]
  2. BT-Drs. 18/​9525, S. 62; BGH, Urteil vom 12.07.2018 – 3 StR 144/​18 Rn. 11; Beschluss vom 19.11.2019 – 1 StR 525/​19 Rn. 4; vgl. zur Steu­er­heh­le­rei: BGH, Urteil vom 11.07.2019 – 1 StR 634/​18 Rn. 28 f.; Beschluss vom 04.07.2018 – 1 StR 244/​18, BGHR StGB § 73 Abs. 1 Anwen­dungs­be­reich 1 Rn. 7 f.[]
  3. st. Rspr.; BGH, Beschlüs­se vom 22.10.2019 – 1 StR 199/​19 Rn. 7; vom 21.08.2019 – 1 StR 225/​19 Rn. 21 f.; und vom 08.08.2019 – 1 StR 679/​18 Rn. 7 f.; Urteil vom 11.07.2019 – 1 StR 620/​18 Rn. 18 f.; je mwN[]
  4. dazu BGH, Urteil vom 28.11.2019 – 3 StR 294/​19 Rn. 18, 26–43[]
  5. dazu BGH, Beschluss vom 06.06.2019 – 1 StR 75/​19 Rn. 13 f.[]
  6. st. Rspr.; BGH, Beschlüs­se vom 31.07.2018 – 3 StR 620/​17, BGHR StGB § 73 Erlang­tes 24 Rn. 26; vom 17.01.2019 – 4 StR 486/​18 Rn. 10; vom 03.04.2019 – 5 StR 20/​19 Rn. 21; vom 08.05.2019 – 1 StR 242/​18 Rn. 15; und vom 06.06.2019 – 1 StR 75/​19 Rn. 13 f.; Urteil vom 10.07.2019 – 1 StR 265/​18 Rn. 56; vgl. auch BGH, Urteil vom 28.11.2019 – 3 StR 294/​19 Rn. 18, 26–43; Beschluss vom 13.02.2014 – 1 StR 336/​13, BGHR StGB § 73 Erlang­tes 15 Rn. 76[]
  7. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 19.12.2019 – 1 StR 312/​19; vom 05.02.2014 – 1 StR 422/​13 Rn. 21; und vom 08.07.2014 – 1 StR 29/​14 Rn. 11, 21, 23; BFH, Urteil vom 12.05.2011 – V R 25/​10 Rn. 24–26[]
  8. BGH, Beschluss vom 13.07.2010 – 1 StR 239/​10; Urtei­le vom 23.10.2013 – 5 StR 505/​12 Rn. 57 [inso­weit in BGHSt 59, 45 nicht abge­druckt]; vom 03.12.2013 – 1 StR 53/​13 BGHR StGB § 73 Abs. 3 Han­deln für einen ande­ren 1 Rn. 38; und vom 18.12.2018 – 1 StR 36/​17 Rn. 21, jeweils zu §§ 73 ff. StGB aF; Köhler/​Burkhard, NStZ 2017, 665, 667[]
  9. vgl. BGH, Beschluss vom 25.04.2019 – 1 StR 54/​19 Rn. 18[]
  10. vgl. dazu BGH, Beschluss vom 27.11.2018 – 5 StR 234/​18, BGHSt 63, 268[]