Umsatzsteuer im Begräbniswald

Das Ein­räu­men von Liegerecht­en zur Ein­bringung von Urnen unter Begräb­nis­bäu­men kann als Grund­stücksver­mi­etung umsatzs­teuer­frei sein. Erforder­lich ist hier­für, dass räum­lich abgrenzbare, indi­vid­u­al­isierte Parzellen über­lassen wer­den, so dass Dritte von ein­er Nutzung der Parzelle aus­geschlossen sind.

Umsatzsteuer im Begräbniswald
  • Die Ein­räu­mung von Liegerecht­en zur Ein­bringung von Urnen unter Begräb­nis­bäu­men ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG als Ver­mi­etung von Grund­stück­en umsatzs­teuer­frei, wenn dabei räum­lich abgrenzbare, indi­vid­u­al­isierte Parzellen zur Nutzung unter Auss­chluss Drit­ter über­lassen wer­den.
  • Die Ein­räu­mung von Liegerecht­en zur Ein­bringung von Urnen ist dage­gen keine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuer­freie Grund­stücksver­mi­etung, wenn dabei nicht räum­lich abgrenzbare, indi­vid­u­al­isierte Parzellen zur Nutzung unter Auss­chluss Drit­ter über­lassen wer­den.

Dies entsch­ied jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof in zwei bei ihm anhängi­gen Ver­fahren aus Schleswig-Hol­stein:

In der ersten Sache1 hat­te der Grund­stück­seigen­tümer als Betreiber eines Urnen­be­gräb­niswaldes, der ein­er gemeindlichen Fried­hof­s­satzung unter­lag, Inter­essen­ten sog. Liegerechte — Nutzungsrechte zur Beiset­zung der Asche — an Fam­i­lien- oder Grup­pen­bäu­men für Zeiträume von 20 bis 99 Jahren eingeräumt. Der Bun­des­fi­nanzhof bestätigte die vom Schleswig-Hol­steinis­chen Finanzgericht2 angenommene Steuer­frei­heit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, weil der Grund­stück­seigen­tümer geo­graphisch eingemessene, räum­lich abgrenzbare und mit ein­er Num­merierung indi­vid­u­al­isierte Parzellen über­lassen habe. Weit­ere Leis­tungs­be­standteile wie die Infor­ma­tion über freie Grab­stät­ten, die Instand­hal­tung des Waldes und der Wege und die Bere­it­stel­lung von Bänken sah der BFH nur als Neben­leis­tun­gen zur steuer­freien Ver­mi­etung an.

Im zweit­en Ver­fahren3 genügte es dem Schleswig-Hol­steinis­chen Finanzgericht4 für die Steuer­frei­heit, dass Leis­tungs­ge­gen­stand “konkret ver­messene Baum­grab­stät­ten” waren. Unklar war aber, ob den Kun­den damit räum­lich abge­gren­zte Teile der Erdober­fläche über­lassen wur­den oder ob sie lediglich das Recht zur Beiset­zung ein­er Urne im Wurzel­bere­ich eines bes­timmten Baums erlangt hat­ten. Der BFH hob daher das klages­tattgebende Urteil des Schleswig-Hol­steinis­chen Finanzgerichts auf und ver­wies die Sache zur weit­eren Sachaufk­lärung an das Finanzgericht zurück.

Steuer­frei ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Ver­mi­etung und Ver­pach­tung von Grund­stück­en.

Nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union und des Bun­des­fi­nanzhofs liegt eine steuer­freie Grund­stücksver­mi­etung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vor, wenn dem Ver­tragspart­ner gegen Zahlung eines Miet­zins­es für eine vere­in­barte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein Grund­stück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen5.

Für die Beurteilung, ob eine bes­timmte Vere­in­barung dieser Def­i­n­i­tion entspricht, sind alle Merk­male des Vor­gangs sowie die Umstände zu berück­sichti­gen, unter denen diese erfol­gt. Maßgebend ist insoweit der objek­tive Inhalt des Vor­gangs, unab­hängig von der Beze­ich­nung, die die Parteien ihm gegeben haben6. Entschei­dend ist, ob eine Leis­tung vor­liegt, bei der das Ver­mi­etungse­le­ment prä­gend ist7.

Bei Zugrun­dele­gung dieser Grund­sätze kann die Nutzungsüber­las­sung an geo­graphisch eingemesse­nen, räum­lich abgrenzbaren und indi­vid­u­al­isierten Parzellen zur Ein­bringung von Urnen eine steuer­freie Ver­mi­etung i.S. des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG sein8.

Beim Grab­stät­ten­nutzungsrecht han­delt es sich um ein Son­der­nutzungsrecht, das darin beste­ht, die Grab­stätte für die Bestat­tung, Gra­ban­lage und Errich­tung eines Grab­mals oder ander­er Grabein­rich­tun­gen unter Auss­chluss Drit­ter zu nutzen9.

Im ersten Fall10 übertrug der Grund­stück­seigen­tümer den Nutzungs­berechtigten das Nutzungsrecht ausweis­lich der Satzung der Gemeinde sowie der zwis­chen dieser und dem Grund­stück­seigen­tümer und den zwis­chen dem Grund­stück­seigen­tümer und den Nutzungs­berechtigten geschlosse­nen Verträ­gen auf pri­va­trechtlich­er Grund­lage.

Gegen­stand der Nutzungsüber­las­sung waren dabei Grund­stück­steile im Sinne räum­lich abge­gren­zter Teile der Erdober­fläche, weil der Grund­stück­seigen­tümer den Nutzungs­berechtigten geo­graphisch eingemessene, räum­lich abgrenzbare und mit ein­er Num­merierung indi­vid­u­al­isierte Parzellen zur Ein­bringung von Urnen über­ließ. Eine Nutzung durch Dritte war dabei während der Nutzungszeit aus­geschlossen.

Damit liegt eine Ver­mi­etung von Grund­stück­en im o.g. Sinne vor. Dass die Kun­den mit der Anmi­etung z.B. möglicher­weise weit­er gehende religiöse Zwecke ver­bun­den haben, ste­ht dem nicht ent­ge­gen.

Eine gegenüber der Ver­mi­etung ander­sar­tige Leis­tung kommt demge­genüber in Betra­cht, wenn neben die Grund­stück­süber­las­sung weit­ere zusät­zliche geschäftliche Aktiv­itäten treten, die der Grund­stück­süber­las­sung ein anderes Gepräge geben11. Die weit­eren Leis­tungs­be­standteile (Infor­ma­tion über freie Grab­stät­ten, Instand­hal­tung des Waldes und der Wege, Bere­it­stel­lung von Bänken) geben der Leis­tung des Grund­stück­seigen­tümers aber nicht das Gepräge, son­dern sind Neben­leis­tun­gen zur Ver­mi­etung, weil sie für den Leis­tungsempfänger keinen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel darstellen, um die Hauptleis­tung unter opti­malen Bedin­gun­gen in Anspruch zu nehmen12. Das­selbe gilt für das Führen eines zweit­en elek­tro­n­is­chen Reg­is­ters, weil dies nur der Sicherung der “Lage­pläne” dient.

Auch die Würdi­gung des Finanzgericht, dass die Ein­räu­mung von Park­möglichkeit­en an die Besuch­er des Begräb­niswaldes (soweit es sich um die Erben von Kun­den han­delt) eine Neben­leis­tung zur Grund­stück­süber­las­sung ist, ist möglich und ver­stößt nicht gegen Denkge­set­ze oder all­ge­meine Erfahrungssätze; sie bindet damit den Bun­des­fi­nanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO13.

Dem ste­hen wed­er das Union­srecht noch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ent­ge­gen. Zwar ist die Ver­mi­etung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeu­gen von der Steuer­be­freiung der Ver­mi­etung und Ver­pach­tung von Grund­stück­en aus­geschlossen, Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwSt­Sys­tRL 2006/112/EG, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG. Art. 135 Abs. 1 Buchst. l, Abs. 2 Buchst. b MwSt­Sys­tRL ist aber dahin auszule­gen, dass die Mit­glied­staat­en die Ver­mi­etung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeu­gen nur insoweit nicht von der Mehrw­ert­s­teuer befreien dür­fen, als sie nicht mit der steuer­freien Ver­mi­etung von für einen anderen Gebrauch bes­timmten Grund­stück­en eng ver­bun­den ist14.

Anders jedoch im zweit­en hier von Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall15: Das Finanzgericht hat den Sachver­halt zwar dahinge­hend gewürdigt, dass der prä­gende Charak­ter der von der R‑GmbH aus­ge­führten Leis­tun­gen eine der­ar­tige Nutzungsüber­las­sung sei. Es ist auch eine im Wesentlichen vom Finanzgericht als Tat­sachenin­stanz zu entschei­dende Frage, ob nach dem objek­tiv­en Inhalt der Vere­in­barun­gen dem Ver­tragspart­ner gegen Zahlung eines Miet­zins­es für eine vere­in­barte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein Grund­stück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen.

Es stellt aber einen zum Fort­fall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führen­den materiell-rechtlichen Fehler dar, wenn die Sachver­halts­darstel­lun­gen im ange­focht­e­nen Urteil unzure­ichend oder wider­sprüch­lich sind16 oder die Tat­sachenin­stanz die maßge­blichen Umstände nicht voll­ständig oder ihrer Bedeu­tung entsprechend in ihre Überzeu­gungs­bil­dung ein­bezieht17.

Der Inhalt der Nutzungsvere­in­barun­gen, der Bau­murkun­den und der Fried­hof­s­satzung gehört zu den fest­gestell­ten Tat­sachen, weil das Finanzgericht auf diese Urkun­den Bezug genom­men hat18. Ausweis­lich der Nutzungsvere­in­barung wird den Kun­den ein Nutzungsrecht gemäß der Bau­murkunde im Rah­men der gel­tenden Fried­hof­s­satzung der Gemeinde eingeräumt. In § 2 Abs. 2 Buchst. a bis c der Fried­hof­s­satzung wird zwis­chen Fam­i­lien­bäu­men, Fre­und­schafts­bäu­men und gemein­samen Bäu­men unter­schieden. Dabei erfol­gt die Beiset­zung der Urne im Wurzel­bere­ich der als Ruhe­hain­bäume reg­istri­erten Bäume. Ausweis­lich der Bau­murkunde wird bei Gemein­schafts­bäu­men das Recht über­tra­gen, im Wurzel­bere­ich eine biol­o­gisch abbaubare Urne beizuset­zen und die Ruh­estätte als Gedenkstätte im Rah­men der Fried­hof­s­satzung zu nutzen.

Diese Sachver­halts­fest­stel­lun­gen lassen nicht erken­nen, wie das Finanzgericht zu der Würdi­gung gelangt ist, nach dem objek­tiv­en Inhalt der Nutzungsvere­in­barun­gen werde den Kun­den das Recht eingeräumt, eine “konkret ver­messene Baum­grab­stätte” für eine ver­traglich fest­gelegte Zeit in Besitz zu nehmen und damit wie ein Eigen­tümer zu ver­fahren. Im Hin­blick auf die Gemein­schafts­bäume ste­ht diese Würdi­gung sog­ar in klarem Wider­spruch zum fest­gestell­ten Sachver­halt. Das Finanzgericht wird daher im zweit­en Rechts­gang unter Beach­tung der vor­ge­nan­nten Rechts­grund­sätze entsprechende weit­ere Fest­stel­lun­gen zu tre­f­fen und auf dieser Grund­lage erneut zu würdi­gen haben, ob den Kun­den räum­lich abge­gren­zte Teile der Erdober­fläche19 zur Nutzung über­lassen wor­den sind oder ob sie lediglich das Recht zur Beiset­zung ein­er Urne im Wurzel­bere­ich eines bes­timmten Baums erlangt haben.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteile vom 21. Juni 2017 — V R 3/17 und V R 4/17

  1. BFHV R 3/17 []
  2. FG Schleswig, Urteil vom 21.11.2016 — 4 K 36/14 []
  3. BFHV R 4/17 []
  4. FG Schleswig, Urteil vom 21.11.2016 — 4 K 58/15 []
  5. EuGH, Urteile Varenne vom 22.01.2015 — C‑55/14, EU:C:2015:29, Rz 22; Medicom und Mai­son Patrice Alard vom 18.07.2013 — C‑210/11, — C‑211/11, EU:C:2013:479, Rz 26; BFH, Beschluss vom 07.02.2017 — V B 48/16, BFH/NV 2017, 629; BFH, Urteile vom 24.09.2015 — V R 30/14, BFHE 251, 456, BSt­Bl II 2017, 132; vom 13.02.2014 — V R 5/13, BFHE 245, 92 mit Nach­weisen aus der Recht­sprechung des EuGH []
  6. EuGH, Urteile Mac­Don­alds Ressort vom 16.12 2010 — C‑270/09, EU:C:2010:780; Varenne, EU:C:2015:29; BFH, Urteil vom 21.02.2013 — V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635 []
  7. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 92 []
  8. BFH, Urteil vom 21.06.2017 — V R 3/17 []
  9. vgl. BVer­wG, Urteile vom 08.07.1960 — VII C 123.59, BVer­wGE 11, 68, 71 f.; und vom 08.03.1974 — VII C 73.72, DöV 1974, 390 f., unter Hin­weis auf BVer­fG, Beschluss vom 29.06.1972 — 1 BvR 98.71 und 1 BvR 101.71 []
  10. BFHV R 3/17 []
  11. z.B. EuGH, Urteil Stock­holm Lindö­park vom 18.01.2001 — C‑150/99, EU:C:2001:34; BFH, Urteil in BFHE 251, 456, BSt­Bl II 2017, 132 []
  12. z.B. EuGH, Urteil Mapfre asis­ten­cia und Mapfre war­ran­ty vom 16.07.2015 — C‑584/13, EU:C:2015:488, Rz 54; BFH, Urteile vom 01.03.2016 — XI R 11/14, BFHE 253, 438, BSt­Bl II 2016, 753; vom 27.02.2014 — V R 14/13, BFHE 245, 272, BSt­Bl II 2014, 869; vom 24.04.2013 — XI R 7/11, BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648 []
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 438, BSt­Bl II 2016, 753 []
  14. EuGH, Urteil Morten Hen­rik­sen vom 13.07.1989 173/88, EU:C:1989:329 zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern vom 17.05.1977; BFH, Urteil vom 30.03.2006 — V R 52/05, BFHE 213, 253, BSt­Bl II 2006, 731 []
  15. BFHV R 4/17 []
  16. BFH, Urteile vom 17.11.2015 — VIII R 67/13, BFHE 252, 207, BSt­Bl II 2016, 569; vom 25.06.2003 — X R 72/98, BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403 []
  17. BFH, Urteile vom 18.06.2015 — VI R 77/12, BFHE 250, 132, BSt­Bl II 2015, 903; vom 28.03.2012 — VI R 87/10, BFHE 236, 553, BSt­Bl II 2012, 800; vom 20.05.2010 — VI R 12/08, BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2010, 1069 []
  18. vgl. hierzu all­ge­mein BFH, Urteil vom 19.03.1985 — VII R 83/82, BFH/NV 1985, 59 []
  19. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 08.10.1991 — V R 46/88, BFHE 167, 200, BSt­Bl II 1992, 368 []