Umsatzsteuer beim Bauträger

Hat ein Bauträger auf­grund der recht­sir­ri­gen Annahme sein­er Steuer­schuld als Leis­tungsempfänger von ihm bezo­gene Bauleis­tun­gen nach § 13b UStG ver­s­teuert, kann er das Ent­fall­en dieser rechtswidri­gen Besteuerung gel­tend machen, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nach­forderungsanspruch des leis­ten­den Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrech­nung durch das Finan­zamt beste­ht1.

Umsatzsteuer beim Bauträger

Ist also ein Bauträger recht­sir­rig davon aus­ge­gan­gen, als Leis­tungsempfänger Steuer­schuld­ner für von ihm bezo­gene Bauleis­tun­gen zu sein, kann er das Ent­fall­en dieser rechtswidri­gen Besteuerung ohne Ein­schränkung gel­tend machen. Dies entsch­ied jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof und ver­warf eine anders lau­t­ende Ver­wal­tungsan­weisung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen.

Die Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs bet­rifft nahezu die gesamte Bauträger­branche, die in der Ver­gan­gen­heit Woh­nun­gen ohne Vors­teuer­abzug errichtet und umsatzs­teuer­frei verkauft (“geliefert”) hat. Die Finanzver­wal­tung ist hier über einen mehrjähri­gen Zeitraum bis zum Feb­ru­ar 2014 davon aus­ge­gan­gen, dass diese Bauträger Steuer­schuld­ner für die von ihnen bezo­ge­nen Bauleis­tun­gen seien. Diese Ver­wal­tung­sprax­is hat­te der Bun­des­fi­nanzhof mit einem im Novem­ber 2013 veröf­fentlicht­en Urteil ver­wor­fen. Vorder­gründig eröffnete sich dadurch die Möglichkeit eines Woh­nungs­baus ohne Umsatzs­teuer­be­las­tung: Bau­un­ternehmer kon­nten im Hin­blick auf die aus­drück­liche Weisungslage der Finanzver­wal­tung darauf ver­trauen, die von ihnen erbracht­en Bauleis­tun­gen nicht ver­s­teuern zu müssen — der Bauträger war ent­ge­gen der Annahme der Finanzver­wal­tung nach der BFH-Recht­sprechung von vorn­here­in kein Steuer­schuld­ner.

Der Geset­zge­ber hat hier­auf im Jahr 2014 mit ein­er Neuregelung reagiert, die seit­dem die Steuer­schuld­ner­schaft im Baubere­ich ein­deutig regelt. Zudem wurde der Ver­trauenss­chutz beim Bau­un­ternehmer für die Ver­gan­gen­heit geset­zlich eingeschränkt. Let­zteres hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its im Wesentlichen gebil­ligt. Ungek­lärt war jedoch bis­lang, ob die Finanzver­wal­tung zur Ver­hin­derung von Steuer­aus­fällen, die in ein­stel­liger Mil­liar­den­höhe befürchtet wer­den, berechtigt ist, Erstat­tungsver­lan­gen der Bauträger für Leis­tungs­bezüge bis zum Feb­ru­ar 2014 nur nachzukom­men, wenn der Bauträger Umsatzs­teuer an den leis­ten­den Bau­un­ternehmer nachzahlt oder für die Finanzver­wal­tung eine Aufrech­nungsmöglichkeit gegen den Bauträger beste­ht2. Diese Ein­schränkun­gen sind nach dem jet­zt ergan­genen Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs rechtswidrig.

Zen­trale Stre­it­frage war dabei, ob der Bauträger treuwidrig han­delt, wenn er von seinem Finan­zamt die Rück­gängig­machung der bei ihm rechtswidrig vorgenomme­nen Besteuerung ver­langt, ohne Umsatzs­teuer an die Bau­un­ternehmer zu zahlen, von denen er Bauleis­tun­gen bezo­gen hat. Dies verneint der BFH. Die Annahme eines treuwidri­gen Ver­hal­tens kommt danach nicht in Betra­cht, wenn die Finanzver­wal­tung auf­grund ein­er rechtlichen Fehlbeurteilung die entschei­dende Ursache für eine unzutr­e­f­fende Besteuerung geset­zt hat.

Mit dieser Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs ste­ht damit nun­mehr fest, dass ein Bauträger, der auf­grund der recht­sir­ri­gen Annahme sein­er Steuer­schuld als Leis­tungsempfänger für von ihm bezo­gene Bauleis­tun­gen nach § 13b UStG ver­s­teuert hat, das Ent­fall­en dieser rechtswidri­gen Besteuerung gel­tend machen kann, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nach­forderungsanspruch des leis­ten­den Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrech­nung durch das Finan­zamt beste­ht.

Eine rechtswidrig nach § 13b UStG als Leis­tungsempfänger vorgenommene Ver­s­teuerung ist unter den Voraus­set­zun­gen ein­er ver­fahren­srechtlichen Kor­rek­tur­möglichkeit ‑hier: Ein­spruch gegen die Aufhe­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung gemäß § 164 Abs. 3 Satz 2 AO- rück­gängig zu machen3.

Das materielle Recht macht das Ent­fall­en ein­er rechtswidri­gen Besteuerung nach § 13b UStG nicht von weit­eren Bedin­gun­gen abhängig.

Der Anspruch auf Änderung der rechtswidri­gen Steuer­fest­set­zung hängt nicht von ein­er für das Finan­zamt beste­hen­den Aufrech­nungsmöglichkeit ab. Denn im Ver­hält­nis zwis­chen Fest­set­zungs- und Erhe­bungsver­fahren ist die Steuer­fest­set­zung für das Erhe­bungsver­fahren vor­grei­flich. Grund­lage für die Ver­wirk­lichung von Ansprüchen aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis sind gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 AO Steuerbeschei­de und Steuervergü­tungs­beschei­de4. Sind Fest­set­zungs- und Erhe­bungsver­fahren danach voneinan­der zu tren­nen, ist die das Erhe­bungsver­fahren betr­e­f­fende Aufrech­nung (vgl. § 226 AO) für die Beurteilung der Rechtswidrigkeit ein­er Steuer­fest­set­zung ohne Bedeu­tung.

Auf der Grund­lage des für das Umsatzs­teuer­recht maßge­blichen Soll­prinzips (vgl. zur Steuer­entste­hung § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG und beim Vors­teuer­abzug § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) kann dem materiellen Recht kein all­ge­mein­er Grund­satz ent­nom­men wer­den, dass der Leis­tungsempfänger eine bei ihm rechtswidrig nach § 13b UStG vorgenommene Besteuerung erst auf­grund ein­er einen Steuer­an­teil umfassenden Zahlung an den Leis­ten­den rück­gängig machen kann. Soweit dies dem BFH-Beschluss vom 27.01.20165 und der dort für möglich gehal­te­nen Ausle­gung von § 17 UStG zu ent­nehmen sein sollte, hat der Bun­des­fi­nanzhof hier­an in seinem Urteil vom 23.02.20176 nicht fest­ge­hal­ten.

Bestätigt wird dies durch § 27 Abs.19 UStG.

Sind Unternehmer und Leis­tungsempfänger davon aus­ge­gan­gen, dass der Leis­tungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrachte steuerpflichtige Leis­tung schuldet, und stellt sich diese Annahme als unrichtig her­aus, ist gemäß § 27 Abs.19 Satz 1 UStG die gegen den leis­ten­den Unternehmer wirk­ende Steuer­fest­set­zung zu ändern, soweit der Leis­tungsempfänger die Erstat­tung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hat­te, Steuer­schuld­ner zu sein. Nach § 27 Abs.19 Satz 2 UStG ste­ht § 176 AO der Änderung nicht ent­ge­gen. § 27 Abs.19 Satz 3 UStG enthält eine Abtre­tungsregelung, wobei § 27 Abs.19 Satz 4 UStG die Erfül­lungswirkung dieser Abtre­tung regelt.

§ 27 Abs.19 UStG bezweckt, den Ver­trauenss­chutz nach § 176 AO auszuschal­ten und durch­bricht dabei die grund­sät­zliche Tren­nung zwis­chen Fest­set­zungs- und Erhe­bungsver­fahren7. Für die Ausübung der Änderungs­befug­nis gegenüber dem Leis­ten­den muss diesem hier ein abtret­bar­er Nach­forderungsanspruch gegen den Leis­tungsempfänger zuste­hen8, der sich entsprechend der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung aus § 313 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs oder aus ergänzen­der Ver­tragsausle­gung9 ergeben kann.

Eine ver­gle­ich­bare Regelung zu Las­ten des Leis­tungsempfängers, der sich unzutr­e­f­fend als Steuer­schuld­ner nach § 13b UStG ange­se­hen hat, gibt es nicht. Damit beste­ht hier die Tren­nung von Fest­set­zungs- und Erhe­bungsver­fahren unverän­dert fort. Für das Änderungs­begehren des Leis­tungsempfängers kommt es daher nicht auf eine für das Finan­zamt beste­hende Aufrech­nungsmöglichkeit an.

Das Ver­lan­gen nach ein­er geset­zeskon­for­men Besteuerung ohne rechts­fehler­hafte Anwen­dung von § 13b UStG ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt wed­er treuwidrig noch eine unzuläs­sige Recht­sausübung.

Die Grund­sätze von Treu und Glauben haben lediglich rechts­be­gren­zende Wirkung inner­halb beste­hen­der Schuld­ver­hält­nisse und bewirken nicht, dass Steuer­ansprüche oder ‑schulden über­haupt erst zum Entste­hen oder Erlöschen gebracht wer­den10.

Im Stre­it­fall war es die Finanzver­wal­tung, die auf­grund ein­er unzutr­e­f­fend­en Beurteilung den Anwen­dungs­bere­ich auf Leis­tungsempfänger ohne Recht auf Vors­teuer­abzug erweit­ert und aus den im BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128 dargelegten Grün­den die Bauträgerin als Bauträgerin rechtswidrig besteuert hat. Das Ver­lan­gen nach Kor­rek­tur dieser rechtswidri­gen Besteuerung, ohne zuvor einen Nach­forderungsanspruch des leis­ten­den Unternehmers erfüllt zu haben, ist im Ver­hält­nis zum Finan­zamt11 nicht treuwidrig.

Es beste­ht auch kein Wider­spruch zum Neu­tral­itäts­grund­satz. Hierzu hat der Gericht­shof der Europäis­chen Union (EuGH) bere­its entsch­ieden, dass dem Antrag auf Erstat­tung zu viel entrichteter Mehrw­ert­s­teuer der Anspruch auf Rück­zahlung rechts­grund­los gezahlter Beträge zugrunde liegt, mit dem die mit der Abgabe zu Unrecht aufer­legte wirtschaftliche Belas­tung des Wirtschaft­steil­nehmers zu neu­tral­isieren ist12.

Abwe­ichen­des ergibt sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamts auch nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 16.05.201813. Der BFH hat hier entsch­ieden, dass die wirk­same Berich­ti­gung eines Steuer­be­trags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG grund­sät­zlich erfordert, dass der Unternehmer die vere­in­nahmte Umsatzs­teuer an den Leis­tungsempfänger zurück­gezahlt hat. Dies wurde ins­beson­dere damit begrün­det, dass “eine Erstat­tung durch das Finan­zamt allein auf­grund der Rech­nungs­berich­ti­gung ohne Rück­zahlung der Steuer den Leis­ten­den ungerecht­fer­tigt bere­ich­ern” würde.

Denn dieses Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs bet­rifft die Ausle­gung von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, der anders als § 13b UStG auf § 17 UStG ver­weist. Wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Urteil in BFHE 257, 177, BSt­Bl II 2017, 760, Rz 62 entsch­ieden hat, kommt eine Berück­sich­ti­gung von § 17 UStG bei ein­er rechts­fehler­haften Anwen­dung von § 13b UStG nicht in Betra­cht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2018 — V R 49/17

  1. ent­ge­gen BMF, Schreiben vom 26.07.2017, BSt­Bl I 2017, 1001, Rz 15a []
  2. so BMF, Schreiben vom 26.07.2017, BSt­Bl I 2017, 1001, Rz 15a []
  3. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128 []
  4. BFH, Urteil vom 08.03.2012 — V R 24/11, BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, Rz 42 []
  5. BFH, Beschluss vom 27.01.2016 — V B 87/15, BFHE 252, 187 []
  6. BFH, Urteil vom 23.02.2017 — V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BSt­Bl II 2017, 760, Rz 62 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, Rz 29 und 47 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 257, 177, BSt­Bl II 2017, 760, Leit­satz 1 und unter II. 2.d []
  9. so BGH, Urteil vom 17.05.2018 — VII ZR 157/17, NJW 2018, 2469 []
  10. BFH, Urteil vom 12.02.2015 — V R 28/14, BFHE 248, 512, BSt­Bl II 2017, 10, Rz 31 f. []
  11. ent­ge­gen der Auf­fas­sung im BMF, Schreiben vom 26.07.2017, BSt­Bl I 2017, 1001, Rz 15a []
  12. EuGH, Urteil Com­pass Con­tract Ser­vices vom 14.06.2017 — C‑38/16, EU:C:2017:454, Rz 29 f. []
  13. BFH, Urteil vom 16.05.2018 — XI R 28/16, BFH/NV 2018, 1048 []