Umsatzsteuer auf die Leistungen der Sportvereine?

Der Bun­des­fi­nanzhof zweifelt an der Umsatzs­teuer­frei­heit von Leis­tun­gen, die Sportvere­ine gegen geson­dertes Ent­gelt erbrin­gen und hat ein entsprechen­des Vor­abentschei­dungser­suchen nach Art. 267 AEUV an den Gericht­shof der Europäis­chen Union gerichtet.

Umsatzsteuer auf die Leistungen der Sportvereine?

Dem EuGH wer­den fol­gende Fra­gen zur Vor­abentschei­dung vorgelegt:

  1. Kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL, nach dem “bes­timmte, in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­ertüch­ti­gung ste­hende Dien­stleis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben an Per­so­n­en erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­ertüch­ti­gung ausüben”, unmit­tel­bare Wirkung zu, so dass sich Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben bei fehlen­der Umset­zung unmit­tel­bar auf diese Bes­tim­mung berufen kön­nen?
  2. Bei Bejahung der ersten Frage: Han­delt es sich bei der “Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben” i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL um
    • einen autonom union­srechtlich auszule­gen­den Begriff oder
    • sind die Mit­glied­staat­en befugt, das Vor­liegen ein­er der­ar­ti­gen Ein­rich­tung von Bedin­gun­gen wie § 52 i.V.m. § 55 AO (oder den §§ 51 ff. AO in ihrer Gesamtheit) abhängig zu machen?
  3. Falls es sich um einen autonom union­srechtlich auszule­gen­den Begriff han­delt: Muss eine Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL über Regelun­gen für den Fall ihrer Auflö­sung ver­fü­gen, nach denen sie ihr dann vorhan­denes Ver­mö­gen auf eine andere Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben zur Förderung von Sport und Kör­per­ertüch­ti­gung zu über­tra­gen hat?

Im zugrunde liegen­den Stre­it­fall erbrachte ein Golfvere­in ver­schiedene Leis­tun­gen gegen geson­dert vere­in­bartes Ent­gelt. Dabei han­delte es sich ins­beson­dere um die Berech­ti­gung zur Nutzung des Golf­spielplatzes (Green­fee), um die lei­h­weise Über­las­sung von Golf­bällen für das Abschlagstrain­ing mit­tels eines Bal­lau­to­mat­en und um die Durch­führung von Golf­turnieren, bei denen der Kläger Start­gelder für die Teil­nahme vere­in­nahmte. Das beklagte Finan­zamt sah diese Leis­tun­gen als umsatzs­teuerpflichtig an. Demge­genüber bejahte das Finanzgericht Sach­sen-Anhalt eine Steuer­frei­heit, die sich zwar nicht aus dem nationalem Recht, aber aus dem Union­srecht und dabei aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) ergebe1. Hier­an zweifelt nun der Bun­des­fi­nanzhof: Aus der Recht­sprechung des EuGH2 könne abgeleit­et wer­den, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL keine unmit­tel­bare Wirkung zukomme, so dass sich Steuerpflichtige auf diese Bes­tim­mung nicht berufen kön­nen, um sich gegen eine Steuerpflicht nach nationalem Recht zu wehren.

Sollte der Gericht­shof der Europäis­chen Union eine unmit­tel­bare Wirkung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL verneinen, würde dies zu ein­er Recht­sprechungsän­derung führen. Denn der Bun­des­fi­nanzhof hat in der Ver­gan­gen­heit eine unmit­tel­bare Wirkung und Beruf­barkeit bejaht. Dies führte ins­beson­dere zu ein­er aus dem Union­srecht abgeleit­eten Steuer­frei­heit für die Berech­ti­gung zur Nutzung des Golf­spielplatzes (Green­fee) und für die lei­h­weise Über­las­sung von Golf­bällen. Hier nicht stre­it­ig ist dage­gen die Frage, ob Golfvere­ine, die von ihren Mit­gliedern Vere­ins­beiträge erheben, auch insoweit steuerpflichtige Leis­tun­gen erbrin­gen.

Im Stre­it­fall sind Beson­der­heit­en in Bezug auf die Art der Leis­tun­gen zu beacht­en, die dem Anwen­dungs­bere­ich der Steuer unter­liegen.

Nach Auf­fas­sung der deutschen Finanzver­wal­tung fall­en die Leis­tun­gen, die Sportvere­ine an ihre Mit­glieder gegen Mit­glieds­beiträge erbrin­gen, nicht in den Anwen­dungs­bere­ich des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL. Dies ste­ht zwar nach der Überzeu­gung des Bun­des­fi­nanzhofs3 im Wider­spruch zum “Ken­nemer Golf”, Urteil des Gericht­shofs der Europäis­chen Union4, ist aber für den vor­liegen­den Rechtsstre­it unbeachtlich. Denn in der Annahme ein­er nicht steuer­baren Leis­tung hat das Finan­zamt insoweit für diese Leis­tun­gen keine Steuer fest­ge­set­zt, so dass sich die Fol­ge­frage ein­er Steuer­be­freiung nicht stellt.

Demge­genüber sind die hier stre­it­i­gen Leis­tun­gen in den Bere­ichen Green­fee, Bal­lau­tomat, Start­gelder, Cad­dys und Verkauf unstre­it­ig als im Anwen­dungs­bere­ich der Steuer liegend anzuse­hen. Hier stellt sich somit die Frage nach ein­er Steuer­frei­heit dieser Leis­tun­gen, die das Finan­zamt für alle der vorste­hend genan­nten Bere­iche verneint.

Nach nationalem Recht kann nur der Bere­ich Start­gelder nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuer­frei sein. Die anderen Leis­tun­gen wer­den von dieser Vorschrift von vorn­here­in nicht erfasst. Im Stre­it­fall ver­sagt das Finan­zamt allerd­ings nicht nur für die anderen Leis­tun­gen, son­dern auch für den Bere­ich Start­gelder bei Ver­anstal­tun­gen die Steuer­frei­heit nach § 4 Nr. 22 Buchst b UStG, da es sich beim Kläger wegen des Erwerbs der Anteile an der GmbH wie auch im Hin­blick auf das Fehlen ein­er hin­re­ichen­den Satzungsreglung für den Fall der Auflö­sung nicht um eine gemein­nützige Ein­rich­tung nach den §§ 51 ff. AO han­dele.

Union­srechtlich kön­nen die stre­it­i­gen Leis­tun­gen in den Bere­ichen Green­fee, Bal­lau­tomat, Start­gelder und Cad­dys nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL steuer­frei sein. Für die Green­fee hat der EuGH dies bere­its entsch­ieden5. Für diese Leis­tun­gen stellen sich daher die im Stre­it­fall entschei­dungser­he­blichen Fra­gen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­bare Wirkung hat (erste Rechts­frage) sowie welche Bedeu­tung dem Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben als unternehmer­be­zo­gen­er Voraus­set­zung zukommt (zweite und dritte Rechts­frage).

Zu beacht­en ist auch, dass eine Steuer­frei­heit nach der Richtlin­ie für den Bere­ich Verkauf als Liefer­ung eines Gegen­standes nicht in Betra­cht kommt.

Buchst. a und Art. 134 MwSt­Sys­tRL ste­hen dem nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs nicht ent­ge­gen.

Zu Art. 133 Buchst. a MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a erster Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG) hat der EuGH entsch­ieden, dass das Ver­bot sys­tem­a­tis­ch­er Gewin­nerzielung in der gle­ichen Weise wie der Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 77/388/EWG) auszule­gen ist6.

Zu Art. 134 MwSt­Sys­tRL hat der EuGH entsch­ieden, dass diese Bes­tim­mung Dien­stleis­tun­gen, die darin beste­hen, dass eine ohne Gewinnstreben tätige Ein­rich­tung, die einen Golf­platz betreibt und mit­glied­schaftlich ver­fasst ist, Nicht­mit­gliedern als Gast der Ein­rich­tung das Recht gewährt, diesen Platz zu benutzen, nicht von der Steuer­be­freiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL auss­chließt7.

Zur Rei­hen­folge der Vor­lage­fra­gen geht der Bun­des­fi­nanzhof davon aus, dass vor­rangig die erste Vor­lage­frage zu beant­worten ist, da sich ohne unmit­tel­bare Wirkung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL die zweite und dritte Frage zur Bedeu­tung der unternehmer­be­zo­ge­nen Voraus­set­zung nicht stellt.

Zur ersten Rechtsfrage

Mit der ersten Rechts­frage soll gek­lärt wer­den, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­bare Wirkung zukommt, so dass sich Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben bei fehlen­der Umset­zung unmit­tel­bar auf diese Bes­tim­mung berufen kön­nen.

Der BFH hat diese unmit­tel­bare Wirkung in der Ver­gan­gen­heit bejaht8.

Ob diese unmit­tel­bare Wirkung tat­säch­lich beste­ht, ist aber im Hin­blick auf das “British Film Insti­tute “-Urteil des EuGH9 zweifel­haft gewor­den.

Der EuGH hat hier entsch­ieden, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlin­ie 77/388/EWG, nach dem “bes­timmte kul­turelle Dien­stleis­tun­gen” von der Steuer befre­it sind, dahin auszule­gen ist, dass ihm keine unmit­tel­bare Wirkung zukommt, so dass sich Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat anerkan­nte kul­turelle Ein­rich­tun­gen, die kul­turelle Dien­stleis­tun­gen erbrin­gen, bei fehlen­der Umset­zung nicht unmit­tel­bar auf ihn berufen kön­nen.

Dies begrün­det der EuGH damit, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlin­ie 77/388/EWG durch die Bezug­nahme auf “bes­timmte kul­turelle Dien­stleis­tun­gen” nicht ver­langt, dass alle kul­turellen Dien­stleis­tun­gen befre­it wer­den, so dass die Mit­glied­staat­en “bes­timmte” unter ihnen befreien kön­nen, während sie andere der Mehrw­ert­s­teuer unter­w­er­fen. Da diese Bes­tim­mung den Mit­glied­staat­en bei der Bes­tim­mung der steuer­be­fre­it­en kul­turellen Dien­stleis­tun­gen ein Ermessen ein­räumt, erfüllt sie nicht die Voraus­set­zun­gen, um vor einem nationalen Gericht unmit­tel­bar gel­tend gemacht wer­den zu kön­nen10.

Damit stellt sich aus Sicht des Bun­des­fi­nanzhofs die Frage, ob die EuGH-Recht­sprechung zu bes­timmten kul­turellen Dien­stleis­tun­gen dazu führt, dass auch Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL, nach dem “bes­timmte, in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­ertüch­ti­gung ste­hende Dien­stleis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben an Per­so­n­en erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­ertüch­ti­gung ausüben”, keine unmit­tel­bare Wirkung zukommt. Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben kön­nten sich dann nicht auf diese Bes­tim­mung berufen.

Gegen eine unmit­tel­bare Wirkung kön­nte dabei sprechen, dass der Union­s­ge­set­zge­ber offen­bar die Mit­glied­staat­en nicht dazu verpflicht­en wollte, alle in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­ertüch­ti­gung ste­hende Dien­stleis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben an Per­so­n­en erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­ertüch­ti­gung ausüben, von der Steuer befreien zu müssen. Eben hierzu kommt es aber let­ztlich bei ein­er Bejahung der unmit­tel­baren Wirkung, wie sich daran zeigt, dass der BFH in sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung Leis­tun­gen aller Art mit Sport­bezug als nach der Richtlin­ie steuer­frei ange­se­hen hat. So hat der BFH zum Beispiel entsch­ieden, dass die Pen­sion­spfer­de­hal­tung (Gestel­lung von Ein­stellplätzen für Pferde ein­schließlich Ent­mis­tung, Liefer­ung von Streu und stal­lüblich­er Füt­terung, Pflege und Betreu­ung der Pferde, regelmäßige Besuche von Tierärzten, Phys­io­ther­a­peuten und Huf­schmieden sowie Anla­gen­be­nutzung) als an Reit­er erbrachte Leis­tung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 77/388/EWG (heute: Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL) steuer­frei sein kann11. Im Hin­blick hier­auf kann sich de lege fer­en­da unter Umstän­den die Frage nach ein­er konkreteren Neu­fas­sung dieser Bes­tim­mungen stellen12.

Zur zweiten Rechtsfrage

Mit der hil­f­sweise gestell­ten zweit­en Rechts­frage soll für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­bare Wirkung zukommt, gek­lärt wer­den, welche Anforderun­gen an den von dieser Bes­tim­mung voraus­ge­set­zten Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben zu stellen sind.

Dabei geht es darum, ob es sich hier­bei um einen autonom union­srechtlich auszule­gen­den Begriff han­delt, so dass die Ver­weisung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auf § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG und damit auf das Gemein­nützigkeit­srecht als union­srechtswidrig anzuse­hen ist.

Dabei ist auch zu beacht­en, dass sich der BFH13 noch nicht in entschei­dungser­he­blich­er Weise mit der Frage befassen musste, ob sich die Ver­weisung in § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG auf das Gemein­nützigkeit­srecht nur

Der Bun­des­fi­nanzhof geht zur zweit­en Vor­lage­frage in Übere­in­stim­mung mit dem Finanzgericht15 davon aus, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL ‑man­gels ein­er den Mit­glied­staat­en wie etwa durch Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL eingeräumten Def­i­n­i­tion­ser­mäch­ti­gung- den Mit­glied­staat­en nicht die Befug­nis ein­räumt, den Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben eigen­ständig zu definieren. Danach kommt eine Ausle­gung dieses Begriffs wed­er nach Maß­gabe von § 52 i.V.m. § 55 AO noch nach den §§ 51 ff. AO ins­ge­samt in Betra­cht. Der BFH hat­te dabei bere­its all­ge­mein entsch­ieden, dass “die Steuer­be­freiun­gen nach Artikel 13 der Richtlin­ie 77/388/EWG autonome union­srechtliche Begriffe sind, die eine von Mit­glied­staat zu Mit­glied­staat unter­schiedliche Anwen­dung des Mehrw­ert­s­teuer­sys­tems ver­mei­den sollen“16.

Gle­ich­wohl han­delt es sich im Hin­blick auf den für Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL spez­i­fis­chen Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben um eine vor­rangig aus Sicht des Union­srechts zu beant­wor­tende Frage, mit der gek­lärt wer­den soll, ob für die Mit­glied­staat­en hier das Recht zu ein­er eigen­ständi­gen Begriffs­bil­dung beste­ht.

Zur dritten Rechtsfrage

Die dritte Rechts­frage stellt sich für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­bare Wirkung zukommt, ohne dass den Mit­glied­staat­en dabei eine Def­i­n­i­tions­befug­nis zur Bes­tim­mung des Begriffs der Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben zuste­ht. Es ist dann zu klären, welche Anforderun­gen union­srechtlich an diesen Begriff zu stellen sind.

Dabei ist es bedeut­sam, ob eine Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben voraus­set­zt, dass die Ver­wen­dung ihres Ver­mö­gens für den von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL begün­stigten Zweck auch für den Fall ihrer Auflö­sung gesichert ist, so dass sich auch bei Auflö­sung für die Mit­glieder keine finanziellen Vorteile ergeben17. Auf der Grund­lage der vom Finanzgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen dürfte demge­genüber im Erwerb der Anteile an der GmbH keine Ver­mö­gensver­wen­dung zugun­sten eines Vere­ins­mit­glieds zu sehen sein.

Im Stre­it­fall geht der Bun­des­fi­nanzhof zudem davon aus, dass der im Stre­it­jahr tat­säch­lich ange­fal­l­ene Gewinn nicht gegen das Vor­liegen ein­er Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben spricht18.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 21. Juni 2018 — V R 20/17

  1. FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 13.07.2016 — 3 K 467/16, EFG 2017, 1030 []
  2. EuGH, Urteil British Film Insti­tute vom 15.02.2017 — C‑592/15, EU:C:2017:117 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.03.2014 — V R 4/13, BFHE 245, 397, unter II. 1.a []
  4. EuGH, Urteil Ken­nemer Golf vom 21.03.2002 — C‑174/00, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 42 []
  5. vgl. EuGH, Urteil Brid­port and West Dorset Golf Club vom 19.12 2013 — C‑495/12, EU:C:2013:861, Rz 30 und 32 []
  6. EuGH, Urteil Ken­nemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 35 []
  7. EuGH, Urteil Brid­port and West Dorset Golf Club, EU:C:2013:861, Rz 32 []
  8. BFH, Urteile vom 03.04.2008 — V R 74/07, BFHE 221, 451, Leit­satz 1; vom 02.03.2011 — XI R 21/09, BFHE 233, 269, unter II. 3.b; vom 16.10.2013 — XI R 34/11, BFHE 243, 435, unter II. 1.b, und in BFHE 245, 397, unter II. 2.a []
  9. EuGH, Urteil British Film Insti­tute vom 15.02.2017 — C‑592/15, EU:C:2017:117 []
  10. EuGH, Urteil British Film Insti­tute, EU:C:2017:117, Rz 23 fol­gende []
  11. BFH, Urteil in BFHE 243, 435; vgl. hierzu z.B. Heuer­mann, UR 2014, 877 ff., 881; Wäger, Deutsches Steuer­recht 2014, 1517 ff., 1521 []
  12. vgl. zur Entste­hungs­geschichte der Befreiungstatbestände z.B. Fis­ch­er in juris Prax­is­Re­port Steuer­recht 19/2017 Anmerkung 1 []
  13. vgl. hierzu auch BFH, Urteile vom 25.07.1996 — V R 7/95, BFHE 181, 222, Bun­dess­teuerblatt ‑BSt­Bl- II 1997, 154, unter II. 2.a; vom 21.08.1997 — V R 65/94, Samm­lung amtlich nicht veröf­fentlichter Entschei­dun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs 1998, 971, unter II. 2.d; und vom 30.03.2000 — V R 30/99, BFHE 191, 434, BSt­Bl II 2000, 705, unter II. 1.b []
  14. sowohl Tehler in Rau/Dürrwächter, § 4 UStG Nr. 22, Rz 102 ff., und Kulm­see, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 22, Rz 26 []
  15. FG Sach­sen-Anhalt, a.a.O. []
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.10.2013 — XI R 34/11, BFHE 243, 435, Rz 38, mit weit­eren Nach­weisen zur EuGH-Recht­sprechung []
  17. vgl. hierzu all­ge­mein EuGH, Urteil Ken­nemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 33 []
  18. vgl. auch EuGH, Urteil Ken­nemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 35 []