Auch nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 25. November 2009[1] ist es für den Bundesfinanzhof noch „ernstlich zweifelhaft“, ob die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft zur Aufdeckung stiller Reserven führt.
Mit diesem im Rahmen eines Verfahrens zur Aussetzung der Vollziehung ergangenen Beschlusses stellt sich der IV. Senat des Bundesfinanzhofs offen gegen die neue Rechtsprechung des I. Senats. Der I. Senat hat in seinem Urteil aus dem November 2009 bei der Übertragung eines Wirtschaftsgutes an eine personenidentische zweite Personengesellschaft die Auflösung der stillen Reserven als zwingend angesehen. Der IV. Senat neigt nun jedoch dazu, die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Personengesellschaften gegen Minderung und Gewährung von Gesellschaftsrechten zwingend zum Buchwert – und damit ohne Offenlegung eventuell enthaltener stillen Reserven – stattfinden zu lassen.
Dabei lässt er sich von folgenden Überlegungen leiten:
Mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat sich der Gesetzgeber für eine transparente Besteuerung von Personengesellschaften entschieden. Die Personengesellschaft ist danach Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte. Subjekt der Einkünfteerzielung ist hingegen der Gesellschafter[2]. Aus dem Subjektsteuerprinzip folgt, dass jeder Gesellschafter den auf ihn entfallenden Anteil an den erzielten Einkünften zu versteuern hat. Jedem Gesellschafter ist auch sein Anteil an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zuzuordnen.
Eine Verschiebung stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern entspricht nicht dem Subjektsteuerprinzip. Gleichwohl lässt das Gesetz in verschiedenen Fällen zu, dass stille Reserven auf andere Gesellschafter derselben Personengesellschaft übergehen. Dies gilt insbesondere bei Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in den von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG geregelten Fällen. Zu der Eröffnung dieses an sich systemwidrigen Transfers sah sich der Gesetzgeber bei Verabschiedung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes[3] genötigt, um erforderliche Umstrukturierungen von Personenunternehmen nicht durch aus der Substanz zu zahlende Ertragsteuern zu erschweren. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs betrachtet dies als ausreichenden Rechtfertigungsgrund für die Verletzung des Folgerichtigkeitsgrundsatzes.
Folgerichtig ist es demgegenüber, wenn ein Steuersubjekt die ihm zuzuordnenden stillen Reserven ungeachtet dessen beibehält, in welchem Betriebsvermögen sich das betreffende Wirtschaftsgut befindet. Diesen Grundsatz regelt systemkonform § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG, der den Ansatz des Buchwerts bei der Überführung zwischen zwei Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen anordnet. Ebenfalls dem System entspricht es dann, wenn § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG die Beibehaltung des Buchwerts bei Überführungen von Wirtschaftsgütern zwischen Einzel- und Sonderbetriebsvermögen bzw. zwischen zwei verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen verlangt.
Angesichts dessen bedürfte es einer besonderen Rechtfertigung dafür, stille Reserven der Besteuerung zu unterwerfen, wenn diese dadurch demselben Steuersubjekt zugeordnet bleiben, dass sie von dem Gesamthandsvermögen einer mitunternehmerischen Personengesellschaft unentgeltlich oder gegen Minderung und Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer beteiligungsidentischen anderen mitunternehmerischen Personengesellschaft übertragen werden. Eine derartige Rechtfertigung ist nicht ersichtlich. Es ist auch nicht zu erkennen, dass sich der Gesetzgeber des UntStFG auf einen Rechtfertigungsgrund bezogen hätte. Die Aufdeckung stiller Reserven aufgrund einer derartigen Übertragung würde danach zu einer im Sinne des Folgerichtigkeitsgebots gleichheitswidrigen Besteuerung führen, denn sie kann sich weder auf die gesteigerte Leistungsfähigkeit des Gesellschafters noch auf eine Entstrickung und noch nicht einmal auf die erhöhte Gefahr einer späteren unbemerkten Entstrickung stützen.
Der IV. Senat sieht sich zur Vermeidung eines solchen Gleichheitssatzverstoßes berechtigt und verpflichtet, § 6 Abs. 5 EStG im Wege einer verfassungskonformen Auslegung auf Übertragungen zwischen den Gesamthandsvermögen von beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften zu erstrecken. Dies geschieht dadurch, dass auf diesen Vorgang § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG entsprechend angewendet wird. Denn bei transparenter Betrachtung wird das Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Gesellschafters überführt.
Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs ist sich seines Widerspruchs gegen das Urteil des I. Senats auch bewußt: Der Senat entscheidet wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache aufgrund mündlicher Verhandlung und nach § 10 Abs. 3 Halbsatz 1 FGO in der Besetzung mit fünf Richtern. Er ist sich dessen bewusst, dass er von dem BFH-Urteil in DStR 2010, 269 abweicht. Eine Anfrage i.S. des § 11 Abs. 3 FGO wegen einer materiellen Rechtsfrage kommt in einem Verfahren wegen AdV, in dem die Rechtsfrage nicht endgültig zu beantworten ist, nicht in Betracht[4].
Bleibt nun nur, das Hauptsacheverfahren abzuwarten.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15. April 2010 – IV B 105/09
- BFH, Urteil vom 25.11.2009 – I R 72/08, DStR 2010, 269[↩]
- BFH, Beschluss des Großen Senats vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617[↩]
- Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz –UntStFG–) vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35[↩]
- Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 11 Rz 5[↩]
