Die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft führt nicht zur Realisierung eines Gewinns, wenn das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt.
Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern. Überschreitet das Entgelt den Buchwert, erzielt der Gesellschafter aus der Veräußerung einen Gewinn in seinem Sonderbetriebsvermögen. Entgelt für die Übertragung eines Wirtschaftsguts ist jede Gegenleistung, gleichgültig ob sie in Geld, Sachen oder Rechten besteht. Übernimmt die Personengesellschaft im Zusammenhang mit der Übertragung des Wirtschaftsguts eine Verbindlichkeit des Gesellschafters, ist darin ein Entgelt zu sehen[1].
Im vorliegenden Fall konnte der Bundesfinanzhof aufgrund der getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, auf welchem Konto der Differenzbetrag zwischen der übernommenen Verbindlichkeit und dem Buchwert des Grundstücks gebucht worden ist. Für die Entscheidung des Streitfalls kann indessen dahinstehen, welcher Kategorie das betreffende Konto zuzuordnen ist und welche Bedeutung sich daraus für die Annahme eines Entgelts ergibt. Denn auch wenn aus der Buchung auf eine Gegenleistung gegenüber dem Kläger zu schließen wäre, hätte diese nicht die Realisierung eines Gewinns zur Folge, weil sie zusammen mit der übernommenen Verbindlichkeit den Buchwert des Grundstücks nicht überschritten hätte.
Soweit das Entgelt hinter dem Verkehrswert des Grundstücks zurückbleibt, ist die Übertragung unentgeltlich durchgeführt worden und hat ebenfalls nicht zu einer Gewinnrealisierung geführt.
Verlässt ein Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen aus betriebsfremden Gründen ohne angemessene Gegenleistung, ist der Vorgang als Entnahme zu beurteilen.
Im Streitfall liegt danach schon dem Grunde nach eine Entnahme nicht vor. Denn das übertragene Wirtschaftsgut hat das Betriebsvermögen nicht verlassen, zu dem es vor der Übertragung gehörte. Das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft umfasst nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen in der Hand ihrer Gesellschafter[2]. Wechselt ein Wirtschaftsgut durch eine Transaktion von einem Teil des Betriebsvermögens der Personengesellschaft in einen anderen Teil desselben Betriebsvermögens, kann der Vorgang nicht als eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG angesehen werden. Denn die Entnahme setzt nach dieser Vorschrift voraus, dass das Wirtschaftsgut den Bereich des Betriebs verlässt. Wird der betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst, fehlt es an einer Entnahme[3]. Anders als bei einem von einer einzelnen Person unterhaltenen Betrieb ist deshalb bei einer Personengesellschaft ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel ohne gleichzeitige Entnahme denkbar. Findet der Vorgang ganz oder teilweise unentgeltlich statt, fehlt es insoweit an einem Besteuerungstatbestand.
Dem steht nicht entgegen, dass der Katalog des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in seiner im Streitjahr und bis heute geltenden Fassung auch derartige Übertragungen enthält. Der BFH versteht die Norm als eine Bewertungsvorschrift für die dort genannten Wirtschaftsguttransfers, die im Fall der Unentgeltlichkeit für die dadurch ggf. verwirklichte Entnahme eine Bewertung mit dem Buchwert anordnet[4]. Diese spezialgesetzliche Regelung geht § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG vor, wonach eine Entnahme mit dem Teilwert zu bewerten ist.
Es bedürfte danach zwar grundsätzlich keiner Regelung für unentgeltliche Übertragungen, die nicht zum Wechsel des Betriebsvermögens führen. Die Erwähnung derartiger Übertragungen in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist aber damit zu erklären, dass das Gesetz unentgeltliche Übertragungen und Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten technisch zusammenfasst und für Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten eine konstitutive Regelung schafft. In Bezug auf unentgeltliche Übertragungen ohne Entnahme bringt die Vorschrift insoweit lediglich deklaratorisch zum Ausdruck, dass der Buchwert auch nach der Transaktion fortzuführen ist.
Das erstinstanzliche Finanzgericht ist zu dem Ergebnis gekommen, im Streitfall seien stille Reserven aufgedeckt worden, ohne allerdings die gesetzliche Grundlage dafür konkret zu erläutern. Es folgt insoweit ausdrücklich dem Verständnis der Finanzverwaltung von der sog. Trennungstheorie[5], wonach bei einer teilentgeltlichen Übertragung immer ein dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert entsprechender Anteil der stillen Reserven realisiert wird. Zu Fällen, in denen –wie hier– nach den vorstehenden Grundsätzen in Bezug auf die Differenz zwischen Entgelt und Verkehrswert keine Entnahme vorliegt, nimmt das Schreiben des BMF allerdings keine Stellung. Auch das Finanzgericht hat sich mit dieser entscheidungserheblichen Frage nicht beschäftigt. Der Bundesfinanzhof hat umgekehrt keine Veranlassung, auf die von den Beteiligten erörterte, hier aber nicht entscheidungserhebliche Frage einzugehen, welche Rechtsfolge bei einer Entnahme in Höhe des Differenzbetrags eintritt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. September 2012 – IV R 11/12
- BFH, Urteile vom 21.06.2012 – IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536, m.w.N.; vom 11.12.2001 – VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 30.03.1993 – VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, unter II.5.a, und vom 17.12.2008 – IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a[↩]
- BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b bb[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1536, unter II.b cc (1) [↩]
- BMF, Schreiben vom 08.12.2011 – IV C 6-S 2241/10/10002, BStBl I 2011, 1279, unter II.3.a[↩]
