Tomatis-Therapeut

Eine Tätigkeit als Tomatis-Therapeut – d.h. als selbständiger Therapeut für Audio-Psycho-Phonologie nach der Tomatis-Methode – ist nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf nicht als heilberufliche Tätigkeit umsatzsteuerfrei.

Gem. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (Jahre 2003 bis 2007) bzw. aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Jahre 2001 und 2002).

Diese Vorschrift beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden, steuerfrei. Bei richtlinienkonformer Auslegung kommt es für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG darauf an, ob eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch einen Unternehmer erbracht wird, der über einen beruflichen Befähigungsnachweis und damit über die für die Leistungserbringung erforderliche Berufsqualifikation verfügt. Der Nachweis dieser Qualifikation kann sich dabei entweder aus berufsrechtlichen Regelungen oder – entsprechend dem Zweck des § 4 Nr. 14 UStG, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten – aus einer regelmäßigen Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen als Sozialversicherungsträger ergeben^[1].

Diese Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG liegen im Streitfall nicht vor. Selbst wenn die Klägerin durch die Behandlung mit der Tomatis-Therapie eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin erbracht haben sollte, konnte sie den Nachweis der erforderlichen Qualifikation nicht erbringen.

Bisher gibt es in Deutschland keine berufsrechtliche Regelung für Tomatis-Therapeuten, d. h. die Abhängigkeit der Berufsausübung von einer staatlichen Erlaubnis oder die Bindung an öffentlich-rechtliche Einschränkungen (z.B. Aufsicht durch die Gesundheitsbehörden, gesetzliche Regelung der Ausbildung etc.). Dass für Physiotherapeuten solche berufsrechtlichen Regelungen vorhanden sind, ist für den Streitfall ohne Bedeutung. Denn die Klägerin verfügt nicht über eine Zulassung nach dem Physiotherapeutengesetz.

Im Streitfall konnte die Befähigung auch nicht durch die regelmäßige Übernahme der Kosten für die Tomatis-Therapie durch gesetzliche Krankenkassen als Sozialversicherungsträger nachgewiesen werden.

Eine solche Übernahme der Kosten erfolgt regelmäßig bei der Zulassung des leistenden Unternehmers bzw. der entsprechenden Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V, bei Aufnahme der betreffenden Leistung in den Leistungskatalog (§ 92 SGB V) oder im Rahmen eines Versorgungsvertrags, welcher zur Erstattung verpflichtet^[2].

Dies ist hier nicht der Fall.

Weder die Klägerin persönlich noch die Berufsgruppe der Tomatis-Therapeuten sind von den zuständigen Stellen der gesetzlichen Sozialversicherung gemäß § 124 Abs. 2 SGB V hierfür zugelassen.

Die regelmäßige Übernahme der Kosten für eine Tomatis-Therapie wird auch nicht durch Übernahme in den durch die Heilmittel- und Hilfsmittelrichtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen indiziert.

§ 92 Abs. 1 SGB V sieht vor, dass die Bundesausschüsse i. S. von § 91 SGB V Richtlinien beschließen über die Gewähr für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten unter anderem über die Einführung neuer Untersuchungs- und Behandlungsmethoden (Nr. 5), über die Verordnung von Heil- und Hilfsmitteln, häusliche Krankenpflege, Soziotherapie (Nr. 6) und über eine Verordnung von im Einzelfall gebotenen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation (Nr. 8). Den Richtlinien kommt mit ihrer Bekanntmachung gem. § 94 Abs. 2 SGB V rechtliche Bedeutung zu^[3]. Heilmittel im Sinne des SGB V werden definiert als ärztlich verordnete Dienstleistungen, die einem Heilzweck dienen oder einen Heilerfolg sichern und nur von entsprechend ausgebildeten Personen erbracht werden dürfen. Zur Erstattung der Kosten für – wie im Streitfall – nicht von einem Arzt erbrachte Dienstleistungen zur Behandlung einer Krankheit, sind die Sozialversicherungsträger grundsätzlich nur nach Maßgabe der aufgrund des § 92 SGB V erlassenen Richtlinien bzw. nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V) verpflichtet.

Die von der Klägerin als Tomatis-Therapeutin erbrachten therapeutischen Maßnahmen waren in den Streitjahren nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen^[4]. Vielmehr hat die Klägerin selbst vorgetragen, dass es nur im Wege von Einzelfallentscheidungen zu einer Kostenübernahme durch die gesetzlichen Krankenversicherungen gekommen ist. Dies wird auch bestätigt durch das von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegte Merkblatt der Techniker Krankenkasse, wonach die Kostenübernahme für die Tomatis-Therapie im Einzelfall bewilligt werden kann. Auch das von der Klägerin vorgelegte Rundschreiben des Hessischen Ministeriums des Inneren führt aus, dass die Tomatis-Therapie nur unter strengen Kriterien und in wenigen Fällen, nämlich bei Kindern mit Autismus sowie Patienten mit zentraler Fehlhörigkeit, beihilfefähig sein kann.

Anhaltspunkte dafür, dass die Kosten für die Leistungen der Klägerin im Rahmen eines Versorgungsvertrages gemäß §§ 11 Abs. 2, 23 Abs. 4, 40, 111 SGB V regelmäßig erstattet werden, sind weder von der Klägerin geltend gemacht noch sonst nach Aktenlage ersichtlich.

Die berufliche Qualifikation der Klägerin ergibt sich auch nicht – unabhängig von einer Verpflichtung der Sozialversicherungsträger zur regelmäßigen Kostenübernahme – daraus, dass einige gesetzliche Krankenkassen die Therapiekosten tatsächlich übernommen haben.

Dafür, dass für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG entscheidend sein müsse, dass den Patienten die Therapiekosten tatsächlich in der Regel erstattet worden seien, bietet weder Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der MwStSystRL noch § 4 Nr. 14 UStG einen hinreichenden Anknüpfungspunkt.

Entsprechendes lässt sich auch der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht entnehmen^[5]. Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 29.10.1999^[6] betont, zu berücksichtigen sei, ob die Leistungen „in der Regel“ von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhfos, der sich das Finanzgericht Düsseldorf im vorliegenden Urteil anschließt, genügt eine („freiwillige“) Kostentragung durch die Krankenkassen ebenfalls nicht, um den beruflichen Befähigungsnachweis zu erbringen^[7].

So behandelte der BFH die Tätigkeit eines Heileurythmisten, dessen Leistungen auf freiwilliger Basis tatsächlich zu 85% von den Krankenkassen erstattet wurden, als umsatzsteuerpflichtig^[3].

Bei Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich, dass die Klägerin allein durch eine tatsächliche freiwillige Kostentragung der gesetzlichen Krankenkassen nicht den Nachweis ihrer beruflichen Qualifikation erbringen kann.

Allein das Abstellen auf die tatsächlichen freiwilligen Zahlungen würde auch dem System der Mehrwertsteuer widersprechen. Dies hätte nämlich zur Folge, dass der Unternehmer nicht, wie im System der Mehrwertsteuer grundsätzlich erforderlich, bereits im Zeitpunkt der Leistungserbringung feststellen könnte, ob die betreffende Leistung der Umsatzsteuer unterliegt. Denn ungewiss ist schon, ob die betreffende Leistung dem Patienten im Besteuerungszeitraum abweichend vom Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen tatsächlich erstattet wird. Ein nicht nach § 124 SGB V zugelassener Leistungserbringer – wie die Klägerin – kann im Übrigen die Information über die Erstattung der Kosten für eine konkrete Behandlung nur durch entsprechende Mitteilung des Patienten erhalten^[8].

Entgegen der Ansicht der Klägerin reicht für den erforderlichen Befähigungsnachweis auch nicht aus, dass sie möglicherweise ertragsteuerlich einen „ähnlichen Beruf“ i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Denn für die Umsatzsteuerbefreiung sind nicht die Grundsätze des Einkommensteuerrechts, die für die Unterscheidung zwischen gewerblicher und selbständiger Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG herangezogen werden, maßgeblich. Vielmehr wird § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerrechtlich unter Berücksichtigung des Gemeinschaftsrechts ausgelegt^[9]. Dementsprechend war der Beklagte – entgegen der von der Klägerin unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 28.08.2003^[10] vertretenen Ansicht – auch nicht verpflichtet festzustellen, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit der Klägerin mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 SGB V vergleichbar sind. Der unterschiedlichen ertragsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Auslegung steht insbesondere auch nicht – wie die Klägerin meint – ein gleichlautender Gesetzeswortlaut entgegen. Während § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Annahme einer freiberufliche Berufstätigkeit einen „ähnlichen Beruf“ fordert, ist die Formulierung für die Umsatzsteuerbefreiung „ähnliche heilberufliche Tätigkeit“ in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG enger.

Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass die Umsätze anderer Tomatis-Therapeuten als umsatzsteuerfrei behandelt würden, liegt darin kein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz. Denn die Klägerin kann gegen die Steuerfestsetzung nicht einwenden, die Finanzverwaltung – möglicherweise auch anderer Bundesländer – ziehe andere Steuerpflichtige zu Unrecht nicht zur Umsatzsteuer heran. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer – was hier unterstellt wird – rechtswidrigen Verwaltungspraxis; insoweit gibt es keine „Gleichheit im Unrecht“^[11].

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 7. Oktober 2011 – 1 K 939/10 U

1. vgl. BFH, Beschluss vom 14.10.2010 – V B 152/09; BFH, Urteile vom 02.09.2010 – V R 47/09, DStR 2010, 2510; vom 30.04.2009 – V R 6/07, BStBl II 2009, 679; vom 23.08.2007 – V R 38/04, BStBl II 2008, 37; vom 11.11.2004 – V R 34/02, BStBl II 2005, 316; vom 30.01.2008 – XI R 53/06, BStBl II 2008, 647, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH und des EuGH und zur Erstattung durch Sozialversicherungsträger BVerfG, Beschluss vom 29.10.1999 – 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155, unter B. II. 2.[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 30.04.2009 – V R 6/07, BStBl II 2009, 679; 23.08.2007 – V R 38/04, BStBl II 2008, 37; vom 11.11.2004 – V R 34/02, BStBl II 2005, 316; vom 12.08.2004 – V R 18/02, BStBl II 2005, 227[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2004 – V R 34/02, BStBl II 2005, 316[↩][↩]
4. vgl. auch – allerdings für vor den Streitjahren liegende Jahre – LSG Berlin, Urteil vom 16.04.1997 – L 9 Kr 51/94, NZS 1997, 519[↩]
5. BVerfG, Beschlüsse vom 29.10.1999 – 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155; vom 10.11.2000 – 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160; BVerfG, Kammerbeschluss vom 10.11.1999 – 2 BvR 1820/92, BStBl II 2000, 158[↩]
6. BVerfG, Beschluss vom 29.10.1999 – 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155[↩]
7. BFH, Urteile vom 12.08.2004 – V R 18/02, BStBl II 2005, 227; vom 11.11.2004 – V R 34/02, BStBl II 2005, 316; BFH, Beschlüsse vom 06.06.2008 – XI B 11/08, BFH/NV 2008, 1547; vom 14.10.2010 – V B 152/09[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 11.11.2004 – V R 34/02, BStBl II 2005, 316; vom 12.08.2004 – V R 18/02, BStBl II 2005, 227[↩]
9. vgl. BFH, Beschluss vom 14.10.2010 – V B 152/09, BFH/NV 2011, 326[↩]
10. BFH, Urteil vom 18.08.2003 – IV R 69/00, BStBl II 2004, 954[↩]
11. vgl. BFH, Beschlüsse vom 10.12.2000 – V B 66/00, BFH/NV 2001, 296; vom 12.04.2000 – V B 10/00, BFH/NV 2000, 1372; BFH, Urteil vom 05.09.1990 – X R 107-108/89, BStBl II 1990, 1060[↩]