Tatsächliche Verständigung – und der spätere Streit um ihre Wirksamkeit

8. September 2017 | Besteuerungsverfahren, Finanzprozessrecht
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Die Voraussetzungen der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung werden im Verfahren über die Anfechtung des hierauf gestützten Festsetzungs- oder Feststellungsbescheids inzident geprüft.

Eine tatsächliche Verständigung stellt keinen Verwaltungsakt i.S. der §§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO, 118 Satz 1 AO dar.

Hat der Steuerpflichtige die auf eine tatsächliche Verständigung gestützten Festsetzungs- und Feststellungsbescheide mangels Einlegung eines Einspruchs bestandskräftig werden lassen, ist bei einer auf Feststellung der Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung gerichteten Klage auch dann die Subsidiaritätsklausel des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO zu beachten, wenn der Steuerpflichtige die tatsächliche Verständigung mit einem Einspruch angreift und das Finanzamt diesen als unzulässig verwirft.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stellt es einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar, wenn über eine zulässige Klage nicht in der Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird1.

Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Gebrauchtwagenhändler ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Gebrauchtwagenhändler seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO). Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird (§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist in der Vorinstanz das Finanzgericht Münster2 zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger, ein Gebrauchtwagenhändler, seine Rechte durch eine Gestaltungsklage hätte verfolgen können.

Das Finanzamt hat die umstrittene tatsächliche Verständigung vom 13.06.2014 nach den Feststellungen des Finanzgericht den zur Einkommensteuer, zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Umsatzsteuer ergangenen Änderungsbescheiden vom 03.07.2014, 4.07.2014 und 14.07.2014 zugrunde gelegt. Diese Bescheide hat der Gebrauchtwagenhändler nicht mit einer Klage angefochten. Mit einer solchen Anfechtungsklage hätte der Gebrauchtwagenhändler sein Rechtsschutzziel, dass die tatsächliche Verständigung der Besteuerung wegen der geltend gemachten Unwirksamkeit nicht zugrunde gelegt werden darf, erreichen können. Denn es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass die Voraussetzungen der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung im Verfahren über die Anfechtung des Festsetzungs- oder Feststellungsbescheids inzident geprüft werden3.

Zu Recht ist das Finanzgericht ferner davon ausgegangen, dass die Anfechtungsklage das Rechtsschutzziel des Gebrauchtwagenhändlers mindestens ebenso gut und sogar rechtsschutzintensiver verwirklicht hätte als die Feststellungsklage4, da nur mit der Anfechtungsklage die letztendlich vom Gebrauchtwagenhändler begehrte Absenkung der mit den Änderungsbescheiden festgesetzten oder festgestellten Beträge erreicht werden konnte.

Nicht gefolgt werden kann dem Gebrauchtwagenhändler darin, dass die Gestaltungsklage aufgrund der vom BFH angenommenen Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung keinen effektiven Rechtsschutz ermöglicht hätte. Denn wie unter II. 1.b aa ausgeführt, wird im Rahmen einer Gestaltungsklage gegen den Verwaltungsakt auch die Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung inzident geprüft. Ungeachtet der Frage, ob auf die von den an einer tatsächlichen Verständigung beteiligten Personen abgegebenen Erklärungen die bürgerlich-rechtlichen Regelungen über Willenserklärungen (§§ 116 ff. BGB) direkte oder analoge Anwendung finden5, ist der BFH-Rechtsprechung nicht zu entnehmen, dass eine rechtswidrige Druckausübung auf den Steuerpflichtigen bei der Beurteilung der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung außer Betracht zu bleiben hätte6.

Da es nur auf die Statthaftigkeit der Anfechtungsklage ankommt, ist es ohne Bedeutung, dass der Gebrauchtwagenhändler die Anfechtungsfrist versäumt hat7 und die Klage deshalb unzulässig war.

Entgegen der Auffassung des Gebrauchtwagenhändlers liefe die Zulassung der Feststellungsklage in seinem Fall dem Zweck des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO zuwider.

Zwar trifft es zu, dass das Subsidiaritätserfordernis des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO auch der Verhinderung einer Umgehung besonderer Sachentscheidungsvoraussetzungen wie der Klagefrist (§ 47 FGO) oder des zumindest teilweise erfolglos abgeschlossenen Vorverfahrens (§ 44 FGO) dient. Diese Umgehungsgefahr wird aber nicht dadurch beseitigt, dass der Gebrauchtwagenhändler Einspruch gegen die tatsächliche Verständigung und nach dessen Zurückweisung innerhalb der Frist des § 47 FGO Klage erhoben hat. Denn die Subsidiarität der Feststellungsklage soll gerade eine Umgehung der Sachentscheidungsvoraussetzungen der vorrangig zu erhebenden verwaltungsaktbezogenen Gestaltungsklagen unterbinden8. Letztere sind im Streitfall die Anfechtungsklagen gegen die Änderungsbescheide vom Juli 2014. In Bezug auf diese Gestaltungsklagen erfüllte der Gebrauchtwagenhändler die Voraussetzungen der §§ 44, 47 FGO aber gerade nicht, weil er die Änderungsbescheide hatte bestandskräftig werden lassen.

Schließlich liegen auch die Voraussetzungen des § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht vor, da eine tatsächliche Verständigung keinen Verwaltungsakt darstellt.

Verwaltungsakt ist gemäß § 118 Satz 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

Eine danach erforderliche hoheitliche Maßnahme mit Regelungscharakter liegt vor, wenn die Behörde von einer ihr verliehenen Befugnis der öffentlichen Gewalt Gebrauch macht und dadurch dem Rechtsunterworfenen einseitig eine Verpflichtung auferlegt9. Hieran fehlt es im Falle einer tatsächlichen Verständigung. Diese schöpft ihre Verbindlichkeit nicht aus einer einseitigen Verpflichtungsbefugnis der Behörde. Vielmehr erwächst die Bindungswirkung nach der Rechtsprechung des BFH aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, der es gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat10. Mangels einseitigem Setzen einer verbindlichen Rechtsfolge enthalten tatsächliche Verständigungen auch keine Regelung i.S. des § 118 AO11.

Eine Verwaltungsaktqualität ergibt sich entgegen der Auffassung des Gebrauchtwagenhändlers auch nicht daraus, dass das Finanzamt die tatsächliche Verständigung dergestalt eingeordnet hätte. Vielmehr hat das Finanzamt den Einspruch mit der Einspruchsentscheidung vom 17.12 2014 ausdrücklich deshalb als unzulässig verworfen, weil es die tatsächliche Verständigung nicht als Verwaltungsakt qualifizierte. Da § 366 AO die Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung unabhängig davon vorsieht, ob der Einspruch nach § 347 AO als statthaft qualifiziert wurde, lässt sich aus dieser kein Rückschluss auf das Vorliegen eines Verwaltungsakts ziehen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12. Juni 2017 – III B 144/16

  1. z.B. BFH, Beschlüsse vom 18.08.2011 – V B 44/10, BFH/NV 2011, 2084, Rz 23; und vom 31.05.2010 – V B 49/08, BFH/NV 2010, 1978, Rz 23
  2. FG Münster, urteil vom 05.08.2016 – 4 K 212/15 E,G,U
  3. BFH, Urteile vom 13.08.1997 – I R 12/97, BFH/NV 1998, 498, Rz 12, betreffend Berücksichtigung einer tatsächlichen Verständigung bei einer Körperschaftsteuerfestsetzung; vom 01.02.2001 – IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520, Rz 44 f., betreffend Berücksichtigung bei einem Feststellungsbescheid; vom 08.10.2008 – I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121, Rz 8 ff., betreffend Berücksichtigung bei einem Gewerbesteuermessbetragsbescheid und zugleich zur Möglichkeit, in einem solchen Anfechtungsprozess durch Zwischenurteil über die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung zu entscheiden
  4. s. zu diesem Erfordernis Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 41 FGO Rz 15
  5. für Anwendbarkeit der §§ 119, 123 BGB etwa BFH, Urteil vom 01.09.2009 – VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593, Rz 24
  6. s. dazu vielmehr z.B. BFH, Beschlüsse vom 23.05.2005 – X B 62/05, nicht veröffentlicht, Rz 8; und vom 23.07.2002 – X B 174/01, BFH/NV 2002, 1486, Rz 3 f.
  7. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 41 FGO Rz 375
  8. Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 353
  9. Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 110, 116; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 AO Rz 9, 11
  10. z.B. BFH, Urteil vom 06.02.1991 – I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, unter II. 2.d; BFH, Beschluss vom 30.07.1997 – II B 18/97, BFH/NV 1998, 188, unter 1.; BFH, Urteil vom 24.01.2002 – III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408, unter II. 4., zugleich zur Bindungswirkung aus dem öffentlich-rechtlichen Vertrag, falls die tatsächliche Verständigung mit Teilen der Literatur so eingestuft wird
  11. Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 150

 

 

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