Studienreise in die USA

Aufwendungen für eine sowohl beruflich als auch privat motivierte Studienreise sind nach Ansicht des Finanzgerichts Münster nur dann – teilweise – steuerlich abzugsfähig, wenn die beruflichen und privaten Reiseanteile objektiv voneinander getrennt werden können.

Die Klägerin des vom Finanzgericht Münster entschiedenen Rechtsstreits ist Englischlehrerin und nahm in den Osterferien mit Kollegen an einer sechstägigen, organisierten Studienreise in die Neuenglandstaaten der USA teil. Anlaufpunkte der Reise waren ausschließlich bekannte Orte und Sehenswürdigkeiten von touristischem Interesse.

Das Finanzamt erkannte die als Werbungskosten geltend gemachten Reisekosten nicht an. Und das Finanzgericht Münster folgte der Ansicht der Finanzbehörde und wies die Klage ab:

Selbst wenn die Reise – wie die Klägerin vortrug – auf die Lehrpläne des Englischunterrichts abgestimmt gewesen sein sollte, belege der Inhalt des Reiseprogramms, dass die Klägerin die Studienreise auch aus nicht untergeordneten privaten Motiven angetreten habe. Die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs inzwischen gebotene steuerliche Berücksichtigung der auf den beruflichen Teil entfallenden Aufwendungen setze voraus, dass die beruflichen und privaten Veranlassungsteile der Reise nach objektiven Maßstäben voneinander getrennt werden könnten. Hieran fehle es im Streitfall, da keiner der Programmpunkte der Reise ein ausschließlich berufliches Spezifikum enthalten habe. Eine Schätzung der beruflich motivierten Veranlassungsteile sei nicht möglich.

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz – EStG -). Hierzu zählen auch beruflich veranlasste Reiseaufwendungen zur beruflichen Fortbildung. Die berufliche Veranlassung ist durch eine Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen.

Die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs forderte für die steuerliche Anerkennung der Aufwendungen, dass die Reise ausschließlich oder jedenfalls nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen war. Diese Voraussetzung war zum einen dann erfüllt, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde lag (z.B. Wahrung geschäftlicher Kontakte; Fachkongresse etc.) und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildete. Ausreichend für eine Berücksichtigung der Aufwendungen war zum anderen aber auch, dass – selbst ohne unmittelbaren beruflichen Bezug – die berufliche Veranlassung der Reise bei weitem überwog und die Befriedigung privater Interessen (z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises) nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins Gewicht fiel und nur von untergeordneter Bedeutung war. Bis zur Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21. September 2009^[1], in der die Rechtsprechung Abstand vom allgemeinen Aufteilungs- und Abzugsverbot bei gemischt veranlassten Aufwendungen nahm, war geklärt, dass Aufwendungen für eine (Auslands-)Reise, bei der die private Mitveranlassung nicht lediglich von untergeordneter Bedeutung war, insgesamt nicht abzugsfähig waren, soweit sich nicht ein durch den Beruf veranlasster Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen ließ^[2].

Nach der nunmehrigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs steht die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einer Aufteilung von gemischt veranlassten, aber anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbaren Reisekosten nicht entgegen. Enthält eine Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind, erfordert es das objektive Nettoprinzip, den beruflich veranlassten Teil der Reisekosten steuerlich zu berücksichtigen. Reisekosten, die sowohl den beruflichen als auch den privaten Reiseteil betreffen (z.B. Kosten der Hin- und Rückreise), sind – notfalls im Schätzungswege – aufzuteilen^[3].

Zur Prüfung von Grund und/oder Höhe der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen ist zunächst das „auslösende Moment“, d.h. das Motiv für die Teilnahme an der Fortbildungsreise festzustellen^[4]. Liegt das Motiv (fast) ausschließlich im beruflichen Bereich, sind die Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten abzugsfähig. Umgekehrt, d.h. bei einer (fast) ausschließlich privat veranlassten Reise, sind die Reisekosten – mit Ausnahme der direkt der beruflichen Sphäre zuzuordnenden Kosten – in vollem Umfang steuerlich nicht zu berücksichtigen. Wird dagegen festgestellt, dass neben beruflichen auch beachtliche – aber eben nicht (fast) ausschließliche – private Gründe den Steuerpflichtigen bewogen haben, an der Reise teilzunehmen, ist in einem zweiten Schritt festzustellen, ob die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge nach objektiven Kriterien voneinander abgrenzbar sind^[5].

Für die Bestimmung des „auslösenden Moments“ für die Teilnahme an der (Auslands-) Fortbildungsreise sind weiterhin die bereits im Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs aus dem Jahre 1978^[6] entwickelten Abgrenzungsmerkmale heranzuziehen. Zu prüfen ist im Rahmen einer umfassenden Gesamtwürdigung insbesondere, ob das Reiseprogramm auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse und Gegebenheiten der Teilnehmer zugeschnitten war, es sich um einen im wesentlichen gleichartigen (homogenen) Teilnehmerkreis handelte, die aufgesuchten Orte beliebte Ziele des Tourismus waren, die Reiseroute weit auseinandergezogen war, häufige Ortswechsel stattfanden, die Reise fachlich organisiert war und ein straff organisiertes Reiseprogramm vorlag. Hierbei steht einer beruflichen Veranlassung nicht bereits entgegen, dass die im beruflichen Interesse gewonnenen Erkenntnisse auch im privaten Bereich angewendet werden können. Allein der Einwand, der Beruf des Steuerpflichtigen erfordere Aufwendungen, die für andere Steuerpflichtige Privataufwendungen seien, genügt nicht, um die Kosten vom steuerlichen Abzug auszuschließen^[5].

Nach Maßgabe vorgenannter Rechtsgrundsätze lag das „auslösende Moment“ für die Durchführung der Reise in die USA grundsätzlich in der beruflichen Stellung der Klägerin als Englischlehrerin. Die Fortbildungsreise wurde nicht durch ein privates Reiseunternehmen, sondern durch die E-Gesellschaft veranstaltet, die insbesondere im Bereich der Fortbildung für Englischlehrer und Lehrer anderer Fächer in den USA tätig ist. Ohne ihre berufliche Stellung als (Englisch-)Lehrerin wäre die Möglichkeit der Teilnahme an der Reise nicht an die Klägerin herangetragen worden. Das Reiseprogramm hatte Bezug zu den Lehrinhalten des Englischunterrichts in der Sekundarstufe I.

Trotz dieser grundsätzlich beruflichen Veranlassung der Studienreise steht für das Finanzgericht Münster im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung fest, dass die Klägerin auch aus nicht völlig untergeordneten privaten Motiven bewogen war, die Reise anzutreten. Hierbei ist es unerheblich, dass – wie vorgetragen – die Reise nicht gemeinsam von den Klägern als Eheleute durchgeführt wurde, sondern die Ehefrau mit Kollegen reiste. Auch die von einem Ehegatten ohne den anderen durchgeführte Reise kann auf privaten Motiven beruhen. Für eine zumindest private Mitveranlassung der Reise spricht zur Überzeugung des Finanzgericht insbesondere der Umstand, dass sämtliche angefahrenen Orte und Sehenswürdigkeiten touristisch geprägt sind.

Ein ausschließlicher Bezug der besuchten Sehenswürdigkeiten zur beruflichen Tätigkeit der Klägerin als Englischlehrerin ergibt sich nicht aus der Detailbeschreibung des Reiseprogramms. Die dort genannten Fakten sind allgemeingültig und könnten sich auch so in einem beliebigen Reiseführer für Touristen wiederfinden. Den Klägern wird nicht abgesprochen, dass gerade touristische und auch historisch einprägsame Ziele der USA (z.B. die Freiheitsstatue, der Times Square, das Capitol etc.) regelmäßig Gegenstand der Lehrpläne des Englischunterrichts in der Sekundarstufe I sind. Hieraus lässt sich allerdings nicht zwangsläufig schließen, dass dann die Reise ausschließlich beruflich motiviert war. Denn die Inhalte, der Aufbau und die Durchführung der nur sechstägigen Kurzreise durch vier touristisch bekannte Städte in die USA belegen zur Überzeugung des Senats, dass hierdurch zumindest auch private Gesichtspunkte bei der Klägerin berührt wurden. Dem Programm kann nicht entnommen werden, dass neben den dort aufgeführten Besichtigungen und Führungen auch berufsspezifische Veranstaltungen, z.B. Seminare oder Workshops mit amerikanischen Kollegen etc. stattgefunden haben. Hierzu haben die Kläger auch nichts vorgetragen.

Ob das Reiseprogramm – wie die Kläger vortragen – keine Freiräume für private Zwecke gelassen hat, ist insoweit unerheblich. Hierdurch kann nicht entkräftet werden, dass der Besuch der touristischen Attraktionen nicht zumindest auch privat motiviert war. Zudem war laut Reiseprogramm jedenfalls der Vormittag des Rückflugtages (26.03.2005) zur freien Verfügung gestellt. Der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeführte (freiwillige) Besuch des Pentagon in Washington, D.C. an jenem Vormittag war nicht Bestandteil des offiziellen Reiseprogramms. Der Beklagte weist in diesem Zusammenhang auch zu Recht darauf hin, dass Grund für die „wenige private Zeit“ nicht die berufliche Veranlassung der Reise gewesen sein dürfte, sondern vielmehr das zeitlich straffe – touristisch geprägte – Programm mit dem Besuch von vier Großstädten und den hiermit verbundenen längeren Reisestrecken.

Soweit die Kläger im Einspruchsverfahren vorgebracht haben, Ziel der Studienreise sei es gewesen, durch den Besuch in den USA Infobroschüren und Bilder für den Englischunterricht zu erstellen sowie durch das Gespräch mit Einheimischen die Qualität des Schulunterrichts zu verbessern, rechtfertigt dies die grundsätzlich berufliche Veranlassung der Studienreise, stellt aber nicht die zumindest private Mitveranlassung in Frage. Zudem haben die Kläger diesen Vortrag nicht durch Vorlage entsprechenden Unterrichtsmaterials untermauert.

Gegen die ausschließlich berufliche Veranlassung der Studienreise spricht zudem, dass die E-Gesellschaft mit ihrem Reiseangebot „Amerikanische Geschichte“ nicht ausschließlich Englischlehrer, sondern auch Lehrer anderer Fachrichtungen (Geschichte, Sozialkunden, PW/PB) angesprochen hat. Hieraus folgert das Finanzgericht, dass die Inhalte der Reise nicht ausschließlich auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse eines Englischlehrers zugeschnitten waren. Ein homogener Teilnehmerkreis lag nicht vor. Es ist fernliegend, dass im Rahmen einer sechstägigen Kurzreise durch die USA – bei allgemeingültig gehaltenem Programm – die besonderen berufsspezifischen Gegebenheiten aller Lehrer der vom Programm angesprochenen Fachrichtungen gleichermaßen bedient wurden. Dies zeigt sich insbesondere daran, dass es in der Programmübersicht der E-Gesellschaft heißt, englische Sprachkenntnisse „seien zwar von Vorteil, jedoch nicht dringend erforderlich“, da ein Reiseleiter das Gesagte zusammenfassen werde.

Sofern – wie vorliegend – davon auszugehen ist, dass die Durchführung der Studienreise in die USA zwar eine berufliche Veranlassung hatte, aber auch nicht völlig untergeordnete private Motive Grund waren, die Reisekosten auf sich zu nehmen, kann zwar die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht mehr dafür angeführt werden, die Kosten insgesamt nicht mehr zum Abzug zuzulassen. Voraussetzung für eine Aufteilung der Aufwendungen ist allerdings, dass die Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge enthält, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Davon ist auszugehen, wenn Reiseabschnitte bzw. Reisebestandteile unterschiedlich beruflich oder privat veranlasst sind. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt das Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile der Reise in Betracht^[5].

Im Streitfall ist nicht erkennbar, dass die Studienreise in die USA kostenmäßig abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge enthält. Es handelt sich um eine Reise, bei der jeder der Programmpunkte eine untrennbare Verbindung von beruflichen und privaten Gesichtspunkten beinhaltete – und zwar jeweils gleichen Gewichts. Das Finanzgericht sieht keine Anzeichen dafür, dass der eine oder andere Programmpunkt eine mehr oder weniger gewichtige berufliche Bedeutung für die Klägerin hatte. (Nahezu) Ausschließliche berufliche Veranlassung kann keinem der angefahrenen Orte bzw. keiner der Sehenswürdigkeiten entnommen werden. Bei keiner der Programm- und Besuchspunkte können berufliche und private Veranlassungsgesichtspunkte voneinander abgegrenzt werden. Beide Interessen der Klägerin wurden jeweils in gleichem Umfang bedient. Keinem der Programmpunkte kann ein ausschließlich berufliches Spezifikum zuerkannt werden (z.B. Meinungs- und Gedankenaustausch zwischen Lehrern beider Staaten, konkrete Vorbereitung von Schulprojekten hinsichtlich einer oder mehrerer historischer Stätten, Vorbereitung von Lehrer- oder Schüleraustauschen, Tagesseminar etc.). Insofern unterscheidet sich der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt maßgeblich von demjenigen, der der Entscheidung des Bundesfinanzhofs^[7] zugrunde lag. Dort war im Rahmen einer achttägigen Fortbildungsreise einer Englischlehrerin nach Dublin neben touristischen Programmpunkten auch die Teilnahme an diversen Halbtages-Seminaren vorgesehen, die eine objektive Trennung beruflich und privater Reiseanteile zuließen.

Fehlt es dagegen – wie im Streitfall – an einer objektiven Trennbarkeit der privaten und beruflich motivierten Reiseanteile, sind die Kosten nach wie vor insgesamt steuerlich nicht abzugsfähig^[8] Eine pauschale Schätzung der abzugsfähigen Kosten im Hinblick auf die festgestellte grundsätzlich berufliche Veranlassung der Reise gemäß § 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist nicht angezeigt. Dies wäre nur dann geboten, wenn keine Zweifel daran bestünden, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst ist, eine dementsprechende Quantifizierung aber nicht bzw. schwer möglich ist^[1]. Fehlt es dagegen an einer Abgrenzbarkeit der Veranlassungsbeiträge, besteht auch keine Schätzungsmöglichkeit hinsichtlich der Höhe der abzugsfähigen Aufwendungen. Geschätzt werden kann nämlich nicht der Umfang der beruflichen Veranlassung.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 27. August 2010 – 4 K 3175/08 E

1. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[↩][↩]
2. vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 20.07.2006 an den Großen Senat – VI R 94/01, BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121[↩]
3. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1 BStBl II 2010, 672; zuletzt BFH, Urteil vom 01.06.2010 VIII R 80/05[↩]
4. BFH, Urteil vom 21.04.2010 – VI R 5/07, BStBl II 2010, 687[↩]
5. BFH in BStBl II 2010, 687[↩][↩][↩]
6. BFH, Beschluss vom 27.11.1978 – GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213[↩]
7. in BFH, Urteil vom 21.04.2010, BStBl II 2010, 687[↩]
8. ebenso BMF-Schreiben vom 06.07.2010 – IV C 3 – S 2227/07/10003, BStBl I 2010, 614 Rdnr. 18[↩]