Steuerneutrale Durchführung einer Realteilung

Das Finanzgericht Düsseldorf hat zu einer für die Gestaltungspraxis wichtigen Frage der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Realteilung Stellung genommen. Nach Auffassung des Finanzgerichts können einzelne Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens einer Mitunternehmerschaft anlässlich einer Realteilung nicht zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft übertragen werden, an der ausschließlich die bisherigen Mitunternehmer der realgeteilten Personengesellschaft beteiligt sind.

Im Streitfall war eine GmbH & Co. KG mit umfangreichem Immobilienbesitz dergestalt aufgeteilt worden, dass die einzelnen Immobilien von den Kommanditisten übernommen worden waren, die zu diesem Zweck unmittelbar vor der Realteilung jeweils eine weitere GmbH & Co. KG gegründet hatten. Das Finanzamt versagte eine steuerneutrale Realteilung zu Buchwerten unter Berufung auf Abschnitt IV.1 des BMF-Schreibens vom 28. Februar 2006^[1]. Denn die einzelnen Wirtschaftsgüter seien nicht in das Betriebsvermögen der Mitunternehmer übertragen worden, sondern in das Gesamthandsvermögen einer jeweils neu gegründeten Personengesellschaft, an der die bisherigen Mitunternehmer beteiligt waren.

Das Finanzgericht Düsseldorf bestätigte die Auffassung der Finanzverwaltung. Voraussetzung für eine steuerneutrale Realteilung sei nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, dass die Gegenstände der Personengesellschaft „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen“ würden. Im Gegensatz zu § 6 Abs. 5 Sätze 3 bis 5 EStG, wo genauestens zwischen dem „Betriebsvermögen des Mitunternehmers“, dem „Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft“ und dem „Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers“ unterschieden wird, sei dies bei § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht der Fall. Hätte der Gesetzgeber auch eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft ermöglichen wollen, an der der oder die (ehemaligen) Mitunternehmer beteiligt sind, hätte er dies eindeutig im Wortlaut des Gesetzes niederlegen können. Dies hat er aber, ohne das Anzeichen für ein gesetzgeberisches Versehen ersichtlich sind, nicht getan. Das im Schrifttum vielfach verwendete Argument, im Fall der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf eine Schwesterpersonengesellschaft sei die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt, führe zu keinem anderen Ergebnis. Denn der Gesetzgeber mache die Steuerneutralität der Realteilung nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG von mehreren Voraussetzungen gleichzeitig abhängig. Neben der Übertragung „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“ verlange § 16 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz EStG als zusätzliches Tatbestandsmerkmal, dass „die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist“. Daraus lasse sich eindeutig entnehmen, dass eine Auslegung des ersten Tatbestandsmerkmals („Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“) über seinen Wortlaut hinaus nicht mit der Erfüllung des zweiten Tatbestandsmerkmals („Besteuerung der stillen Reserven“) gerechtfertigt werden könne.

Das Finanzgericht Düsseldorf sah die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG als nicht erfüllt an:

Werden im Zuge einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer (Realteiler) übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden. Diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass das übernommene Betriebsvermögen nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleibt. Das übernommene Betriebsvermögen muss dabei in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Realteilers übertragen werden. Denn der Gesetzeswortlaut spricht eindeutig davon, dass „einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen“ werden müssen. Das Gesetz erwähnt nicht, dass auch eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft möglich ist, an der einer der Realteiler beteiligt ist^[2]. Zudem wird im Wortlaut des Gesetzes auf den „einzelnen Mitunternehmer“ abgestellt. Daraus folgt, dass eine gesamthänderische Bindung des Wirtschaftsguts im übernehmenden Betriebsvermögen nicht ausreichend ist.

Der im entschiedenen Fall vorliegende enge zeitliche und sachliche Zusammenhang der zwischen dem 13.12.2002 und dem 31.12.2002 erfolgten Gründungs- und Übertragungsvorgänge rechtfertigt es daher, diese in tatsächlicher Hinsicht als einen einheitlicher Vorgang der Realteilung des Gesamthandsvermögens der W-KG auf die Gesamthandsvermögen der D-KG und der K-KG einzuordnen. Diese Feststellung des Vorliegens eines einheitlichen Gesamtplans beruht dabei nicht auf § 42 AO, sondern vielmehr auf einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung mehrerer Rechtsgeschäfte^[3]. Es liegen daher nach Auffassung des Finanzgerichts in den erfolgten Übertragungen nicht mehrere, wirtschaftlich und damit steuerlich getrennt zu beurteilende Vorgänge. Vielmehr handelt es sich um eine aufgrund eines einheitlichen Beschlusses beabsichtigte Realteilung, die an den Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG zu messen ist.

Die im Schrifttum geäußerte Auffassung, wonach eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der realgeteilten Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft zu Buchwerten möglich sein soll, wenn ausschließlich einer oder die bisherigen Realteiler an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt sind, ist nicht zutreffend.

Im Schrifttum wird für den Fall der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der ausschließlich die bisherigen Mitunternehmer der realgeteilten Personengesellschaft beteiligt sind, eine Übertragung zu Buchwerten zugelassen. Eine steuerneutrale Realteilung sei in diesem Fall möglich, da die Wirtschaftsgüter aufgrund der Transparenz der Personengesellschaft weiterhin bei denselben Personen steuerverstrickt blieben. Der Gesetzgeber habe die Weiterführung des unternehmerischen Engagements durch die Realteiler begünstigen wollen. Es erscheine auch wenig plausibel, den Realteilern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG den Umweg über ein eigenes Sonderbetriebsvermögen mit anschließender zeitversetzter Einbringung in das Gesamthandsvermögen der Schwesterpersonengesellschaft aufzuzwingen. Zudem sei auch zu berücksichtigen, dass die Gesellschafter der realgeteilten Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine neue Gesellschaft einbringen könnten. Daher sei § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nach seinem Sinn und Zweck auch auf diese Fälle anzuwenden. Missbräuchen werde durch die Behaltensfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG entgegengewirkt^[4]. Gestützt wird diese Auffassung durch die Gesetzesbegründung. Die jetzige Gesetzesfassung wurde durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG) in das EStG eingeführt. Nach der Gesetzesbegründung soll eine Realteilung steuerneutral möglich sein, „sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und nicht nur eine nachfolgende Veräußerung oder Entnahme vorbereitet wird“. Die Realteilung sei wie die Regelung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als Umstrukturierungsmaßnahme anzusehen^[5].

Gleichwohl kann der im Schrifttum vertretenen und der in der Gesetzesbegründung angedeuteten Auffassung im Hinblick auf den klaren Wortlaut des Gesetzes nicht gefolgt werden.

Der Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verlangt, dass die Gegenstände der Realteilung „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen“ werden. Im Gegensatz zu § 6 Abs. 5 Sätze 3 bis 5 EStG, wo genauestens zwischen dem „Betriebsvermögen des Mitunternehmers“, dem „Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft“ und dem „Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers“ unterschieden wird, ist dies bei § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht der Fall. Hätte der Gesetzgeber auch eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft ermöglichen wollen, an der der oder die Mitunternehmer beteiligt sind, hätte er dies im Rahmen des UntStFG eindeutig im Wortlaut des Gesetzes niederlegen können. Dies hat er aber, ohne das Anzeichen für ein gesetzgeberisches Versehen ersichtlich sind, nicht getan.

Das im Schrifttum vielfach verwendete Argument, im Fall der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf eine Schwesterpersonengesellschaft sei die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt^[6], führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der Gesetzgeber macht die Steuerneutralität der Realteilung nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG von mehreren Voraussetzungen gleichzeitig abhängig. Neben der Übertragung „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“ verlangt § 16 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz EStG als zusätzliches Tatbestandsmerkmal, dass „die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist“. Beide Tatbestandsmerkmale sind jeweils gesondert zu prüfen. Daraus lässt sich eindeutig entnehmen, dass eine Auslegung des ersten Tatbestandsmerkmals („Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“) über seinen Wortlaut hinaus nicht mit der Erfüllung des zweiten Tatbestandsmerkmals („Besteuerung der stillen Reserven“) gerechtfertigt werden kann. Mit dem Aufführen zweier Voraussetzungen für die Steuerneutralität der Realteilung hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass ein alleiniges Abstellen auf die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven für sich nicht ausreicht, um eine Übertragung zu Buchwerten zu gewährleisten.

Die Aussage, unter Inanspruchnahme von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG könne auf Umwegen die gewünschte Buchwertfortführung ebenfalls erreicht werden, greift nicht durch. Zwar kann das betroffene Einzelwirtschaftsgut zunächst nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 2. Variante EStG („umgekehrt“) aus dem Gesamthandsvermögen der ersten Personengesellschaft in ein dazugehöriges (Sonder-) Betriebsvermögen des Mitunternehmers übertragen werden. Anschließend kann – zwecks Vermeidung der Annahme eines Gesamtplans möglichst zeitversetzt – nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 1. Variante EStG das Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Schwesterpersonengesellschaft übertragen werden^[7]. Dies erweist sich im hier zu entscheidenden Fall aber bereits deshalb als unzutreffend, weil diese Vorgehensweise bei dem hier vorliegenden Übergang der mit dem Grundbesitz zusammenhängenden Verbindlichkeiten eine anteilige Gewinnrealisierung bewirken würde, während dies nach Realteilungsgrundsätzen unschädlich wäre^[8].

Auch die Entwicklung der gesetzlichen Vorschriften über die Realteilung spricht dafür, eine Übertragung zu Buchwerten zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften nicht zuzulassen. Nach der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in das EStG eingeführten Regelung in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG war die Realteilung nur dann steuerlich begünstigt, wenn die bisherigen Gesellschafter einen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in ihr Betriebsvermögen übernahmen. Mit der Regelung sollte die Realteilung einer Mitunternehmerschaft dann als steuerpflichtige Aufgabe eines Mitunternehmeranteils behandelt werden, sofern die bisherigen Gesellschafter bei der Auseinandersetzung lediglich einzelne Wirtschaftsgüter erhalten. Die Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen sollte ausgeschlossen werden^[9]. Mit dem UntStFG wollte der Gesetzgeber diese Einschränkung der Realteilung zu Buchwerten dahingehend wieder rückgängig machen, als er die Übertragung von einzelnen Wirtschaftgütern in die eigenen Betriebe der Gesellschafter der bisherigen Personengesellschaft ermöglichen wollte. Dabei wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung die in der bisherigen Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätze zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Rahmen einer Realteilung wieder im Gesetz verankern. Die Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen einer personenidentischen Schwesterpersonengesellschaft sollte nicht zugelassen werden^[10].

Schließlich besteht nach Auffassung des Finanzgerichts kein Bedarf, entgegen dem Wortlaut der Vorschrift im Wege einer Auslegung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften eine Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu Buchwerten zuzulassen. Die Übertragung zu Buchwerten ist in der Praxis meist bei Wirtschaftsgütern wie Grund und Boden und Gebäuden von Bedeutung, die erhebliche stille Reserven in sich bergen. Bei diesen Wirtschaftsgütern ermöglicht regelmäßig bereits § 6b EStG – sofern die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind – eine Übertragung der infolge der Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven auf eine beteiligungsidentische Personengesellschaft. Insoweit beanstandet es die Finanzverwaltung nicht (vgl. R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 EStR 2008), wenn der begünstigte Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, das zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehört, vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf Wirtschaftsgüter übertragen wird, die zum Gesamthandsvermögen einer anderen beteiligungsidentischen Personengesellschaft gehören. Dabei ist unschädlich, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut und das angeschaffte Wirtschaftsgut, auf das die stillen Reserven übertragen werden, identisch sind (Niehus, FR 2005, 278, 283)). Wirtschaftlich kommt die Anwendung des § 6b EStG einer Buchwertübertragung sehr nahe, da die AfA-Bemessungsgrundlage der übernehmenden Gesellschaft in Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG verringert wird. Lediglich die mit der Buchwertübertragung ansonsten verbundenen steuerlichen Folgen, wie ggf. Eintritt in steuerliche Behaltensfristen, treten nicht ein.

Finanzgericht Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 9. Februar 2012 – 3 K 1348/10 F
[Revision beim Bundesfinanzhof – IV R 8/12]

1. BMF, Schreiben vom 28.02.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228[↩]
2. vgl. Brandenberg, Stbg 2004, 65, 72[↩]
3. BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229[↩]
4. vgl. u.a. Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 12133, 134139 ff.; Wacker, in: Jahresband der DStJG, Bd. 20 2004, S. 81, 91; ders. in: Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 16 Rz. 546; Schulze zur Wiesche, DStZ 2004, 366, 368 f.; ders. DB 2006, 921, 922; Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 16 Rz. 282 (Stand September 2009); Schell, BB 2006, 1026, 1027; Sauter/Heurung/Oblau, FR 2002, 1101, 1105; Rogall, DStR 2005, 992, 995; Ostermayer/Riedel, BB 2003, 1305, 1308; Niehus, FR 2005, 278, 284 f.[↩]
5. vgl. Bundestags-Drucksache 14/6882, S. 34[↩]
6. vgl. u. a. Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 12133, 13136, 13141[↩]
7. so u.a. Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 12133, 134139 ff.; Wacker, in: DStJG Bd. 20 2004, S. 81, 91; ders. in: Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 16 Rz. 546; Schulze zur Wiesche, DB 2006, 921, 922; Schell, BB 2006, 1026, 1027[↩]
8. so zutreffend Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 Anm. 444 (Stand Mai 2008); Niehus, FR 2005, 278, 279; Ostermayer/Riedel, BB 2003, 1305, 1308[↩]
9. BT-Drs. 14/23, S. 178[↩]
10. vgl. BT-Drs. 14/6882, S. 34; BFH, Urteil vom 10.12.1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A.I.1 der Gründe[↩]