Die sachliche Zuständigkeit des Bundeszentralamts für Steuern für die Antragsveranlagung beschränkt Steuerpflichtiger und die Durchführung des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes erstreckt sich nicht auf die Außenprüfung.
Das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) in Köln ist mithin nicht dafür zuständig, eine Außenprüfung anzuordnen, um die ordnungsgemäße Durchführung des Steuerabzugs bei ausländischen Künstlern oder anderen beschränkt steuerpflichtigen Personen zu kontrollieren. Diese Aufgabe obliegt vielmehr dem örtlichen Finanzamt.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ging es um eine Personengesellschaft, die eine Konzertdirektion in einer deutschen Stadt betreibt und unter anderem ein jährlich stattfindendes Musikfestival veranstaltet. Dafür engagiert sie ausländische Künstler und Künstlergruppen. Deren Honorare unterliegen im Inland der Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 3 bzw. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG. Die Einkommensteuer auf die von den ausländischen Künstlern erzielten Honorare wird gemäß § 50a Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG durch den sog. Steuerabzug erhoben, d.h. die inländische Konzertdirektion als Auftraggeberin der Künstler behält einen bestimmten Prozentsatz des Honorars ein und führt den Betrag unmittelbar an den Fiskus ab. Die klagende Konzertdirektion verfuhr auf diese Weise und versandte entsprechende Meldungen an das für die Durchführung des Steuerabzugs zuständige BZSt. Im Februar 2020 erließ das örtlich für die Konzertdirektion zuständige Finanzamt eine Prüfungsanordnung; die Prüfung sollte sich auch auf den „Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG“ beziehen. Diese ging gegen die Prüfungsanordnung vor.
Das von ihr angerufene Niedersächsische Finanzgericht gab der Klage statt[1]; nicht das örtliche Finanzamt, sondern das Bundeszentralamt für Steuern sei für die Prüfung des Steuerabzugs im Rahmen einer Außenprüfung sachlich zuständig. Dem ist der Bundesfinanzhof entgegen getreten; er hob das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die Klage der Konzertdirektion ab:
Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG hat das BZSt unter anderem die Aufgabe, die Veranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG und § 32 Abs. 2 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes sowie das Steuerabzugsverfahren nach § 50a Abs. 1 EStG, einschließlich des Erlasses von Haftungs- und Nachforderungsbescheiden und deren Vollstreckung, durchzuführen. Diese an konkrete Einzeltätigkeiten anknüpfende Aufgabenübertragung erfasst jedoch nicht die Außenprüfung, die als besondere Sachaufklärungsmaßnahme einem streng formalisierten eigenen Verfahren folgt und deshalb gerade nicht als Teil einer Veranlagung oder eines Steuerabzugs angesehen werden kann. Unberührt davon bleibt die grundsätzliche Befugnis des BZSt, an einer vom örtlichen Finanzamt angeordneten Außenprüfung teilzunehmen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beschränkt sich die sachliche Zuständigkeit des BZSt im Sinne einer funktionalen Aufgabenteilung auf die positiv-rechtlich im Finanzverwaltungsgesetz enumerativ angeordneten Anwendungsfälle, im Übrigen bleibt es bei der Zuständigkeit des Finanzamts[2].
Nach diesen Maßgaben ist mit der im Jahr 2009 erfolgten Übertragung der in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG genannten Aufgaben keine sachliche Zuständigkeit des BZSt für die Durchführung von Außenprüfungen bei beschränkt Steuerpflichtigen beziehungsweise inländischen Steuerabzugsverpflichteten begründet worden. Das Urteil der Vorinstanz[3], das in der Literatur teilweise Zustimmung erfahren hat[4], kann daher keinen Bestand haben[5].
Bereits der Wortlaut der Regelung und die Gesetzessystematik sprechen gegen das Auslegungsergebnis des Finanzgerichtes. Im Gegensatz zum Begriff der Verwaltung einer Steuer, der weit -im Sinne von sämtlichen, zum Vollzug des Steuergesetzes erforderlichen verfahrensrechtlichen Maßnahmen- verstanden werden kann und der beispielsweise in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 25 FVG hinsichtlich der Versicherung- und Feuerschutzsteuer verwendet wird, spricht § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG lediglich einzelne Maßnahmen an, die punktuell vom BZSt durchzuführen sind (Veranlagung, Steuerabzug, Erlass von Haftungs- und Nachforderungsbescheiden und deren Vollstreckung).
Zudem erfassen die vom Gesetzgeber gewählten Formulierungen die Außenprüfung sprachlich nicht. Die Außenprüfung ist nicht Bestandteil der „Durchführung der Veranlagung“. Denn mit dem Begriff der Veranlagung ist das förmliche Verfahren gemeint, in dem von der zuständigen Finanzbehörde aufgrund von Steuererklärungen, die vom Steuerpflichtigen einzureichen sind, die Besteuerungsgrundlagen ermittelt, die Steuer sodann festgesetzt und die Festsetzung mit Steuerbescheid bekannt gegeben werden. Veranlagung ist gesetzessprachlich damit die Steuerfestsetzung[6]. Für die Steuerfestsetzung erforderlich werdende Einzelermittlungen der Finanzbehörde gemäß §§ 88 ff. der Abgabenordnung (AO) sind Teil des Veranlagungsverfahrens. Dazu gehört aber nicht die gesondert angeordnete Außenprüfung; denn dabei handelt es sich um eine besondere Sachaufklärungsmaßnahme, die regelmäßig zeitlich nach der Erstfestsetzung angeordnet wird, auf eine umfassende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mit erweiterten Mitwirkungspflichten angelegt ist und einem streng formalisierten eigenen Verfahren folgt[7]. Außerdem ist die „Durchführung des Steuerabzugsverfahrens“ im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG gegenüber der „Durchführung der Veranlagung“ als der Regelform zur Erhebung der Steuer lediglich als ein verfahrensrechtlich einfacher ausgestaltetes „Minus“ zu qualifizieren und erfasst die Außenprüfung ebenfalls nicht.
Schließlich kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Aufgabenwahrnehmungen des BZSt im Bereich der Außenprüfung in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 19 FVG gesondert angesprochen und detailliert geregelt werden, was gegen einen Einbezug der Außenprüfungskompetenz im Anwendungsbereich des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG spricht[8].
Die Entstehungsgeschichte der Norm macht deutlich, dass der historische Gesetzgeber eine Übertragung der Prüfungszuständigkeit auf das BZSt nicht vorgesehen hat.
§ 5 Abs. 1 Nr. 12 FVG wurde durch das Begleitgesetz zur zweiten Föderalismusreform vom 10.08.2009[9] eingefügt. Mit diesem Gesetz wurden sowohl die Befugnisse des BZSt im Bereich der Außenprüfung stark erweitert als auch neue Aufgabenbereiche auf das BZSt übertragen, so die Zuständigkeit für die Antragsveranlagung beschränkt Steuerpflichtiger und für den Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 1 EStG[10]. Damit erforderlich werdende Anpassungen der Regelungen der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung zu § 50a EStG (als §§ 73a bis 73g EStDV) hat der Gesetzgeber angeschlossen[11]. Ausweislich der Gesetzesmaterialien[12] und der Änderungen im Gesetzestext ist erkennbar, dass der Gesetzgeber die einschlägigen Regelungen der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung strukturiert (Schritt für Schritt, Paragraph für Paragraph und Absatz für Absatz) überprüft und dabei zahlreiche Einzelanpassungen vorgenommen hat (und zwar in § 73d Abs. 1 Satz 3, § 73e Satz 1, 2 und 5, § 73g Abs. 1 und 2 EStDV). Dieses planmäßige Vorgehen lässt Fehler bei der Durchführung der erforderlichen Anpassungsarbeiten -entgegen der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichtes- als ausgeschlossen erscheinen.
Von Anpassungen unberührt und damit bewusst unverändert blieb § 73d Abs. 2 EStDV. Danach ist bei der Veranlagung des Vergütungsschuldners zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer[13], aus der folge, dass eine Aufteilung der Zuständigkeit zwischen Landesfinanzbehörde und BZSt unzulässig sei, würdigt sie nicht ausreichend, dass der Bundesfinanzhof insoweit den Grundsatz der Gesamtzuständigkeit für die örtliche Zuständigkeit durchaus anerkannt hat. Vorliegend geht es jedoch um die sachliche Zuständigkeit. Diesbezüglich hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 07.07.2021[14] in Übereinstimmung mit der Bundesfinanzhofsrechtsprechung ausgeführt, dass die sachliche Zuständigkeit gegenständlich den Tätigkeitsbereich einer Behörde, damit die Zuordnung einer bestimmten Aufgabe des materiellen Sachrechts an eine Verwaltungseinheit, beschreibt. Sie bestimmt Gegenstand, Inhalt und Umfang der zugewiesenen Aufgaben; dabei kann es sich um die Zuordnung einer bestimmten Aufgabe oder eines beschränkten oder umfassenden Aufgabenbereichs an eine Behördenart oder an eine einzelne Behörde handeln. Die sachliche Zuständigkeit muss wegen des Vorbehalts des Gesetzes und als wesentliche Regelung des Verwaltungsverfahrens in einem grundrechtlich geschützten Bereich durch Gesetz im Sinne des § 4 AO geregelt werden.
Auf dieser Grundlage ist eine gesetzlich angeordnete (nur) beschränkte Aufgabenübertragung an das BZSt mit § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG erfolgt.
Soweit die Konzertdirektion darüber hinaus auf Art. 108 Abs. 4 GG verweist, beachtet sie nicht hinreichend, dass die gesetzlich tatsächlich vollzogene Aufgabenübertragung, die sich an den Maßgaben des Art. 108 Abs. 4 GG auszurichten hat, vorliegend nicht im Streit steht. Denn auch die Konzertdirektion zweifelt die Rechtmäßigkeit der auf gesetzlicher Grundlage vollzogenen Zuständigkeitsverlagerung für die Antragsveranlagung und den Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht an. Die „Nicht-Übertragung“ einer Verwaltungsaufgabe (hier: die Außenprüfung des Steuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen) muss sich aber an Art. 108 Abs. 4 GG nicht messen lassen. Im Übrigen ist das Zusammenwirken von Landesfinanzbehörden und Bundesfinanzbehörden im Bereich der Außenprüfung in verfassungsmäßiger Weise vom Gesetzgeber durch die spezielle Bestimmung in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 19 FVG geregelt worden.
Einer Vorlage des Verfahrens an das BVerfG oder den Gerichtshof der Europäischen Union bedarf es nicht. Die Konzertdirektion zieht insoweit die Verfassungsmäßigkeit des § 73d Abs. 2 EStDV im Hinblick auf eine nicht hinreichend bestimmte gesetzliche Ermächtigungsgrundlage (§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. e EStG) in Zweifel beziehungsweise sie hält § 73d Abs. 2 EStDV für unionsrechtswidrig (Verstoß gegen den gemeinschaftsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz oder den gemeinschaftsrechtlich gewährleisteten gerichtlichen Rechtsschutz beziehungsweise die Dienstleistungsfreiheit). Auf § 73d Abs. 2 EStDV kommt es indes für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits nicht an. Denn diese Norm stellt nicht die Ermächtigungsgrundlage für die angegriffene Prüfungsanordnung dar.
Das Finanzamt ist als Landesfinanzbehörde für die Anordnung einer Außenprüfung bei der Konzertdirektion sachlich zuständig. Denn nur die Durchführung der Antragsveranlagung beschränkt Steuerpflichtiger und die Durchführung des Steuerabzugs gemäß § 50a Abs. 1 EStG wurden auf das BZSt übertragen, nicht aber die im Sinne der §§ 193 ff. AO formalisierte Prüfung der entsprechenden Besteuerungsgrundlagen in einem gesonderten Verfahren. Die formalisierte Prüfung betrifft die Verwaltung der Einkommensteuer von beschränkt Steuerpflichtigen und bleibt damit im sachlichen Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes als Landesfinanzbehörde.
Nach § 193 Abs. 1, § 196 AO war das -sachlich zuständige- Finanzamt „voraussetzungslos“ ermächtigt, bei der Konzertdirektion als einer Gewerbetreibenden eine Außenprüfung anzuordnen. Da die Konzertdirektion auch Steuerabzugspflichten trafen, hat das Finanzamt ergänzend § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO herangezogen[15]. Schließlich konnte es den sachlichen Umfang der Prüfung bei der Konzertdirektion dahin bestimmen, dass auch die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen[16] geprüft werden, da die Konzertdirektion verpflichtet war, für Rechnung dieser Personen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten (§ 194 Abs. 1 Satz 4 AO).
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Dezember 2023 – I R 21/21
- Nds. FG, Urteil vom 10.03.2021 – 7 K 1/21[↩]
- BFH, Urteile vom 11.01.2012 – I R 25/10, BFHE 236, 318; vom 26.06.2013 – I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367[↩]
- s.a. Nds. FG, Urteil vom 19.11.2021 – 7 K 169/21, EFG 2022, 1004, anhängige Revision – IX R 30/22[↩]
- Krumm in Tipke/Kruse, § 5 FVG Rz 13; Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 50a Rz 31; Grams, Internationales Steuerrecht 2021, 485 und 2022, 402; Tormöhlen, AO-Steuerberater 2022, 158; wohl auch Hahlweg, EFG 2021, 1164[↩]
- so im Ergebnis auch Hruschka in Hruschka/Peters/von Freeden, Steuerliche Betriebsprüfung, Rz 1.79; wohl ebenfalls Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 50a Rz 4; Pinkernell/Schlotter, Finanz-Rundschau 2021, 909, 917 f.; s.a. Kern, Deutsches Steuerrecht 2023, 2089, 2090 f.[↩]
- Münch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 25 EStG Rz 14; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 25 Rz 1[↩]
- BFH, Urteile vom 05.04.1984 – IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790; vom 13.12.1995 – XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; Klein/Maetz, AO, 17. Aufl., § 193 Rz 9; Gosch in Gosch, AO § 193 Rz 7.3; Seer in Tipke/Kruse, Vor §§ 193-203 AO Rz 10 f.[↩]
- z.B. Hruschka in Hruschka/Peters/von Freeden, Steuerliche Betriebsprüfung, Rz 1.79[↩]
- BGBl I 2009, 2702, BStBl I 2009, 866[↩]
- s. Begründung des Gesetzentwurfs BT-Drs. 16/12400, S. 16 f.[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 13.09.2005 – 2 BvF 2/03, BVerfGE 114, 196, zur Zulässigkeit der Änderung von Rechtsverordnungen durch den Gesetzgeber[↩]
- BT-Drs. 16/12400, S. 12[↩]
- im Streitfall: der Konzertdirektion) und bei Außenprüfungen, die bei dem Vergütungsschuldner vorgenommen werden, auch zu prüfen, ob die Steuern ordnungsmäßig einbehalten und abgeführt worden sind. Diese Regelung, die eindeutig die Mit-Prüfung der ordnungsmäßigen Erfüllung der Abzugspflicht bei dem ohnehin der „normalen“ Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO unterliegenden Vergütungsschuldner durch die Landesfinanzbehörde vorsieht, spricht damit ebenso eindeutig dafür, dass der ändernde Gesetzgeber mit dem Begleitgesetz zur zweiten Föderalismusreform bewusst die Prüfungskompetenz für den Steuerabzug beim örtlich zuständigen Finanzamt belassen wollte und von ihm insoweit keine Aufgabenübertragung an das BZSt angeordnet wurde.
Soweit die Konzertdirektion auf BFH-Rechtsprechung zur sogenannten Gesamtzuständigkeit verweist ((z.B. BFH, Urteile vom 19.03.2019 – VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31; vom 07.07.2021 – III R 21/18, BFH/NV 2021, 1457[↩]
- BFH, Urteil vom 07.07.2021 – III R 21/18, BFH/NV 2021, 1457[↩]
- vgl. allgemein auch Seer in Tipke/Kruse, § 193 AO Rz 29; Gosch in Gosch, AO § 193 Rz 69[↩]
- im Streitfall: der beschränkt steuerpflichtigen Künstler[↩]
