Spielerüberlassung — als freigebige Zuwendung an Fußballverein

Über­lässt ein Drit­ter von ihm angestellte und ent­lohnte Arbeit­nehmer einem Fußbal­lvere­in in vollem Umfang zum Ein­satz als Spiel­er, Train­er oder Betreuer und verzichtet er auf die Gel­tend­machung eines Vergü­tungser­satzanspruchs für die Über­las­sung, liegt in dem Verzicht eine freige­bige Zuwen­dung des Drit­ten an den Vere­in.

Spielerüberlassung — als freigebige Zuwendung an Fußballverein

Über­lässt ein Drit­ter seine Arbeit­nehmer einem Fußbal­lvere­in zum Ein­satz als Fußball­spiel­er, Train­er oder Betreuer, ohne dafür eine übliche Vergü­tung zu erhal­ten, liegt im Vergü­tungsverzicht eine freige­bige Zuwen­dung des Drit­ten an den Vere­in. Dies hat aktuell der Bun­des­fi­nanzhof für den Verzicht eines Spon­sors zugun­sten eines Fußbal­lvere­ins entsch­ieden und den Vere­in als schenkung­s­teuerpflichtig ange­se­hen. Das Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs kann auch für andere Sportarten von Bedeu­tung sein.

Im Urteils­fall stellte der dama­lige Spon­sor des Fußbal­lvere­ins Spiel­er, Train­er und Betreuer bei sich als kaufmän­nis­che Angestellte oder Repräsen­tan­ten ein und bezahlte sie. Die Spieler/Trainer/Betreuer arbeit­eten aber nicht für den Spon­sor, son­dern spiel­ten Fußball für den Vere­in. Der Spon­sor erhielt für die Über­las­sung der Ath­leten kein Ent­gelt von dem Vere­in. Das Finan­zamt erhob auf die Lohn­zahlun­gen des Spon­sors an die Ath­leten vom Vere­in Schenkung­s­teuer. Die hierge­gen gerichtete Klage des Vere­ins vor dem Finanzgericht hat­te keinen Erfolg.

Der Bun­des­fi­nanzhof teilte im Ergeb­nis die Auf­fas­sung, dass für die unent­geltliche Über­las­sung der Fußball­spiel­er durch den Spon­sor an den Vere­in Schenkung­s­teuer anfällt. Denn eine Arbeit­nehmerüber­las­sung erfol­gt in der Regel nur gegen ein angemessenes Ent­gelt. Sind sich die Beteiligten einig, dass die Spiel­er zwar bei dem Drit­ten angestellt und von diesem bezahlt wer­den, tat­säch­lich aber auss­chließlich Fußball für den Vere­in spie­len und der Vere­in dem Drit­ten für die Über­las­sung keine angemessene Vergü­tung zahlt, liegt in dem Verzicht des Drit­ten auf die angemessene Vergü­tung eine Schenkung an den Fußbal­lvere­in.

Der Schenkung­s­teuer unter­liegt als Schenkung unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Erb­StG) jede freige­bige Zuwen­dung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwen­den­den bere­ichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Eine freige­bige Zuwen­dung set­zt in objek­tiv­er Hin­sicht voraus, dass die Leis­tung zu ein­er Bere­icherung des Bedacht­en auf Kosten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­geltlich ist, und in sub­jek­tiv­er Hin­sicht den Willen des Zuwen­den­den zur Freige­bigkeit. Erforder­lich ist eine Ver­mö­gensver­schiebung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­derung auf der Seite des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­mehrung auf der Seite des Bedacht­en1. Der Gegen­stand der Schenkung richtet sich nach bürg­er­lichem Recht2. Ob eine Bere­icherung des Empfängers vor­liegt und welche Per­so­n­en als Zuwen­den­der und als Bedachter an ein­er freige­bi­gen Zuwen­dung beteiligt sind, bes­timmt sich auss­chließlich nach der Zivil­recht­slage3.

Über­lässt ein Drit­ter seine Arbeit­nehmer einem Fußbal­lvere­in zum Ein­satz als Fußball­spiel­er, Train­er oder Betreuer, ohne dafür die übliche Vergü­tung zu erhal­ten, liegt in dem Verzicht des Drit­ten auf die Gel­tend­machung des Ersatzanspruchs für die Vergü­tung eine freige­bige Zuwen­dung des Drit­ten an den Vere­in. Das Ver­mö­gen des Drit­ten wird durch die Lohn­zahlun­gen an die Arbeit­nehmer und den Verzicht auf den Vergü­tungser­satzanspruch gegenüber dem Vere­in gemindert. Das Ver­mö­gen des Vere­ins wird dadurch ver­mehrt, dass er für die Über­las­sung der Arbeit­skraft keine entsprechende Vergü­tung bezahlen muss.

Arbeits- oder Dien­stleis­tun­gen kön­nen zivil­rechtlich regelmäßig eben­sowenig wie Gebrauch­süber­las­sun­gen als Zuwen­dun­gen ange­se­hen wer­den, weil sie keine Ver­mö­gen­sein­buße bewirken. Nach der zivil­rechtlichen Recht­sprechung set­zt eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. BGB eine Zuwen­dung voraus, durch die der Schenker die Sub­stanz seines Ver­mö­gens ver­min­dert und das Ver­mö­gen des Beschenk­ten entsprechend ver­mehrt. Allerd­ings kann in diesen Fällen Gegen­stand der Schenkung die ersparte Vergü­tung sein, die für der­ar­tige Leis­tun­gen üblicher­weise gezahlt wird. Hat näm­lich der­jenige, der die Arbeit geleis­tet hat, einen Vergü­tungsanspruch erlangt, so kann die Ver­mö­gensver­schiebung darin gese­hen wer­den, dass der Arbeit­nehmer auf die Gel­tend­machung des Vergü­tungsanspruch­es gegenüber dem Arbeit­ge­ber verzichtet4.

Gegen­stand ein­er Schenkung kann auch eine durch den Entlei­her ersparte Vergü­tung für eine Arbeit­nehmerüber­las­sung sein, auf die der Ver­lei­her verzichtet.

Eine Arbeit­nehmerüber­las­sung ist gegeben, wenn ein Arbeit­ge­ber (Ver­lei­her) einem Drit­ten (Entlei­her) einen bei ihm angestell­ten Arbeit­nehmer (Lei­har­beit­nehmer) zur Ver­fü­gung stellt, den dieser nach seinen Vorstel­lun­gen und Zie­len in seinem Betrieb wie einen eige­nen Arbeit­nehmer ein­set­zt5. Der Arbeit­nehmerüber­las­sungsver­trag ist ein gegen­seit­iger Ver­trag eigen­er Art, bei dem der Ver­lei­her die Arbeit­nehmerüber­las­sung und der Entlei­her die vere­in­barte Über­las­sungsvergü­tung schuldet. Kann der Entlei­her den Arbeit­nehmer während der Über­las­sung nicht beschäfti­gen, so trägt er das Ver­wen­dungsrisiko. Von sein­er Pflicht zur Zahlung der Vergü­tung wird er nicht befre­it6. Die Rechte und Pflicht­en des Arbeit­ge­bers übern­immt der Ver­lei­her. Der Lei­har­beit­nehmer ste­ht in einem Arbeitsver­hält­nis zu diesem. Der Ver­lei­her zahlt den Arbeit­slohn an die Arbeit­nehmer und entrichtet die Sozialver­sicherungs­beiträge an die Krankenkasse. Seine Arbeit­sleis­tung erbringt der Lei­har­beit­nehmer nicht bei dem Ver­lei­her, son­dern beim Entlei­her nach dessen Weisun­gen und in dessen Inter­esse7. Die Arbeit­nehmerüber­las­sung set­zt eine ‑zumin­d­est kon­klu­dente- Vere­in­barung zwis­chen dem Arbeit­ge­ber und dem Drit­ten voraus, nach der der Arbeit­nehmer für den Drit­ten tätig wer­den soll8.

Die Hauptleis­tungspflicht des Entlei­hers beste­ht darin, an den Ver­lei­her die vere­in­barte Über­las­sungsvergü­tung zu zahlen. Wird der Über­las­sungsver­trag nicht schriftlich geschlossen, aber den­noch durchge­führt, so ste­hen dem Ver­lei­her Vergü­tungsansprüche nach den Grund­sätzen der ungerecht­fer­tigten Bere­icherung (§ 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB) in Höhe der all­ge­mein üblichen Vergü­tung zu. Die all­ge­mein übliche Vergü­tung umfasst ‑neben den Lohnkosten ein­schließlich aller Lohn­nebenkosten- auch einen Anteil, der beim Ver­lei­her die anfal­l­en­den Ver­wal­tungskosten abdeckt9 sowie den Gewinn des Ver­lei­hers. Die Höhe dieser vom Entlei­her ersparten Aufwen­dun­gen bes­timmt den Umfang sein­er Bere­icherung10. In dieser Höhe liegt bei einem Verzicht auf den Vergü­tungser­satzanspruch ein schenkung­s­teuerpflichtiger Erwerb vor (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Erb­StG).

Nach diesen Grund­sätzen hat der Bun­des­fi­nanzhof im vor­liegen­den Fall angenom­men, dass in dem Verzicht von — X und Y auf die Gel­tend­machung eines Vergü­tungser­satzanspruchs für die Über­las­sung der Aktiv­en durch die — C‑Gruppe an den Fußbal­lvere­in zum Ein­satz als Spiel­er, Train­er oder Betreuer freige­bige Zuwen­dun­gen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG von X und Y an den Fußbal­lvere­in liegen. Die Höhe der freige­bi­gen Zuwen­dun­gen wurde zutr­e­f­fend unter Her­anziehung der bei der C‑Gruppe als Lohnaufwand für die Aktiv­en in den Stre­it­jahren gel­tend gemacht­en Betrieb­saus­gaben geschätzt.

Die C‑Gruppe, bei der die Aktiv­en angestellt waren und deren Lohn sie bezahlte, über­ließ die Aktiv­en dem Fußbal­lvere­in zum Ein­satz als Spiel­er, Train­er oder Betreuer und verzichtete bewusst auf die Gel­tend­machung eines Ersatzanspruch­es für die Über­las­sung gegenüber dem Fußbal­lvere­in. Hier­durch wurde der Fußbal­lvere­in objek­tiv auf Kosten von X und Y bere­ichert.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht und dem eige­nen Vor­trag des Fußbal­lvere­ins im Revi­sionsver­fahren waren die Aktiv­en über­wiegend nicht für die C‑Gruppe tätig, son­dern spiel­ten Fußball beim Fußbal­lvere­in oder erbracht­en Train­er- und Betreuer­leis­tun­gen für den Fußbal­lvere­in; dabei waren sie dessen Weisun­gen unter­wor­fen. Unstre­it­ig zahlte der Fußbal­lvere­in an die C‑Gruppe keine Vergü­tung für die Über­las­sung der Aktiv­en.

Ob wegen der Abwe­ichung der tat­säch­lichen Durch­führung der Verträge von den schriftlichen Vere­in­barun­gen insoweit Scheingeschäfte nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO vor­liegen oder ob die schriftlichen Arbeitsverträge zivil­rechtlich wirk­sam durch mündliche Absprachen abgeän­dert wor­den sind, kann dahingestellt bleiben. Denn in dem Verzicht der C‑Gruppe auf den Vergü­tungser­satzanspruch für die Über­las­sung der Aktiv­en als Arbeit­skräfte liegt eine Ver­mö­gensver­schiebung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht war zwis­chen den Aktiv­en, dem Fußbal­lvere­in und den Vertretern der C‑Gruppe bei den Ver­tragsver­hand­lun­gen offen darüber gesprochen wor­den, dass die Aktiv­en für den Fußbal­lvere­in Fußball spie­len oder Train­er- und Betreuer­leis­tun­gen erbrin­gen soll­ten und das Gehalt hier­für in der von ihnen geforderten Höhe durch die C‑Gruppe aufge­stockt wurde. Die C‑Gruppe und der Fußbal­lvere­in kamen dem­nach zumin­d­est kon­klu­dent übere­in, dass die C‑Gruppe dem Fußbal­lvere­in die Aktiv­en für einen Arbeit­sein­satz über­lässt, die Löhne in der vere­in­barten Höhe bezahlt und hier­für keine Vergü­tung von dem Fußbal­lvere­in fordert. Der tat­säch­liche Geschehens­ablauf spricht für eine zumin­d­est kon­klu­dente Schenkungsabrede zwis­chen dem Fußbal­lvere­in ein­er­seits sowie X und Y als Geschäfts­führer der Kom­ple­men­tär-GmbHs der C‑Gruppe ander­er­seits. Da eine solche Arbeit­nehmerüber­las­sung in der Regel nur gegen ein Ent­gelt erfol­gt, im Stre­it­fall aber ein solch­es Ent­gelt wed­er (schriftlich) vere­in­bart noch tat­säch­lich vom Fußbal­lvere­in an die C‑Gruppe entrichtet oder son­st eine Gegen­leis­tung von dem Fußbal­lvere­in an die C‑Gruppe für die Arbeit­nehmerüber­las­sung erbracht wurde, hat­te die C‑Gruppe gegen den Fußbal­lvere­in einen Anspruch aus ungerecht­fer­tigter Bere­icherung nach § 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB auf Aufwen­dungser­satz in Höhe der üblichen Vergü­tung für eine solche Arbeit­nehmerüber­las­sung. Da die C‑Gruppe auf die Gel­tend­machung des Vergü­tungser­satzanspruchs verzichtete, liegt in dem Verzicht auf den Vergü­tungser­satzanspruch eine freige­bige Zuwen­dung an den Fußbal­lvere­in.

Die Zuwen­dung erfol­gte unent­geltlich. Die C‑Gruppe erhielt keine adäquate Gegen­leis­tung. Die Aktiv­en erbracht­en ihre Arbeit­sleis­tung nur gegenüber dem Fußbal­lvere­in und nicht gegenüber der C‑Gruppe. Der Fußbal­lvere­in entrichtete keine Vergü­tung an die C‑Gruppe für die Arbeit­nehmerüber­las­sung. Eine Gegen­leis­tung ist auch nicht in den Wer­beleis­tun­gen des Fußbal­lvere­ins zu sehen. Diese waren vielmehr Gegen­leis­tung für die Zahlun­gen der A‑KG an den Fußbal­lvere­in auf­grund geson­dert abgeschlossen­er Wer­bev­erträge. Schließlich war auch die Auf­stel­lung ein­er attrak­tiv­en Mannschaft nicht als Gegen­leis­tung des Fußbal­lvere­ins an die C‑Gruppe im Rah­men der Über­las­sung der Aktiv­en anzuse­hen11.

Die durch das Finanzgericht ange­set­zte Höhe der objek­tiv­en Bere­icherung des Fußbal­lvere­ins ist revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen. Insoweit hat der Fußbal­lvere­in auch keine Ein­wen­dun­gen vorge­bracht. Die Zuwen­dun­gen kon­nten nach § 162 Abs. 1 AO geschätzt wer­den, da der Fußbal­lvere­in seinen schenkung­s­teuer­rechtlichen Mitwirkungspflicht­en nicht nachkam und eine weit­ere Sachver­halt­saufk­lärung von Amts wegen nicht möglich war. Man­gels Ver­böserungsmöglichkeit im Revi­sionsver­fahren kann im Übri­gen dahingestellt bleiben, ob die im Rah­men der Schätzung ange­set­zten, an dem Lohnaufwand für die Aktiv­en ori­en­tierten Werte der üblichen Vergü­tung für die Arbeit­nehmerüber­las­sung entsprachen oder zu niedrig waren.

Der sub­jek­tive Tatbe­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG ist eben­falls erfüllt.

Dieser erfordert, dass der Zuwen­dende in dem Bewusst­sein han­delt, zu der Ver­mö­gen­shingabe wed­er rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit sein­er Leis­tung in einem synal­lag­ma­tis­chen, kon­di­tionalen oder kausalen Zusam­men­hang ste­hende Gegen­leis­tung zu erhal­ten12. Der sub­jek­tive Tatbe­stand ent­fällt, wenn der Zuwen­dende seine Leis­tung ‑wenn auch irrtüm­lich- als ent­geltliche ansieht, wenn er also annimmt, entwed­er zu sein­er Leis­tung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegen­leis­tung im oben beschriebe­nen Sinne zu erhal­ten. Allerd­ings schließt nicht jed­er Irrtum des Zuwen­den­den über die Unent­geltlichkeit den sub­jek­tiv­en Tatbe­stand der freige­bi­gen Zuwen­dung aus. Bei der “(Un-)Entgeltlichkeit” han­delt es sich um einen kom­plex­en nor­ma­tiv­en (“wer­taus­fül­lungs­bedürfti­gen”) Begriff, dessen exak­ter Sin­nge­halt sich nur durch umfan­gre­iche und kom­plizierte rechtliche Wer­tun­gen und Sub­sum­tio­nen erschließt. Für die zutr­e­f­fende ‑irrtum­sauss­chließende- Vorstel­lung des Zuwen­den­den von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeu­tungs­ge­halt “nach Laien­art” zutr­e­f­fend erfasst (“Par­al­lel­w­er­tung in der Laien­sphäre”); eine exak­te juris­tis­che Sub­sum­tion ist nicht erforder­lich13.

Da die C‑Gruppe die Aktiv­en dem Fußbal­lvere­in zu einem Arbeit­sein­satz bei ihm über­ließ, jedoch auf eine Vergü­tung für die Über­las­sung verzichtete, war der C‑Gruppe bzw. den Geschäfts­führern X und Y bewusst, dass die Ver­mö­gensver­schiebung unent­geltlich erfol­gen würde.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 30. August 2017 — II R 46/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2016 — II R 41/14, BFHE 254, 64, BSt­Bl II 2016, 865, Rz 9 []
  2. BFH, Urteil vom 27.10.2010 — II R 37/09, BFHE 231, 223, BSt­Bl II 2011, 134, Rz 17 []
  3. BFH, Urteil vom 18.07.2013 — II R 37/11, BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934, Rz 12 []
  4. vgl. BGH, Urteil vom 01.07.1987 IVb ZR 70/86, BGHZ 101, 229, unter 2. []
  5. vgl. z.B. BAG, Urteil vom 18.01.2012 — 7 AZR 723/10, Entschei­dungssamm­lung zum Arbeit­srecht § 1 des Arbeit­nehmerüber­las­sungs­ge­set­zes ‑AÜG- Nr. 14, Rz 26; BGH, Urteil vom 16.04.2014 1 StR 516/13, NJW 2014, 1975, Rz 27 []
  6. vgl. Wank in Wank/Müller/Glöge/Preis/Schmidt, Erfurter Kom­men­tar zum Arbeit­srecht, 17. Aufl.2017, AÜG, Ein­leitung, Rz 14 ff. []
  7. vgl. BAG, Urteil vom 15.04.2014 3 AZR 395/11 Rz 20 []
  8. vgl. BAG, Urteil vom 26.04.1995 7 AZR 850/94, BAGE 80, 46, unter II. 2. []
  9. BAG, Urteil vom 09.02.2011 7 AZR 32/10, Der Betrieb 2011, 1528, Rz 36 []
  10. vgl. BGH, Urteile vom 17.01.1984 — VI ZR 187/82, Entschei­dungssamm­lung zum AÜG Nr. 141, unter II.B.02.c bb; und vom 02.12 2004 — IX ZR 200/03, BGHZ 161, 241, unter II. 2. []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007 — II R 5/04, BFHE 215, 540, BSt­Bl II 2007, 472, unter II. 5.d []
  12. BFH, Urteil in BFHE 215, 540, BSt­Bl II 2007, 472, unter II. 8. []
  13. vgl. BFH, Urteile vom 02.03.1994 — II R 59/92, BFHE 173, 432, BSt­Bl II 1994, 366, unter II. 2.a; und vom 27.11.2013 — II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 11 []