Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für­Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge – und die pau­scha­le Bonus­zah­lun­gen der Kran­ken­kas­se

Die von einer gesetz­li­chen Kran­ken­kas­se gewähr­te Geld­prä­mie (Bonus) für gesund­heits­be­wuss­tes Ver­hal­ten min­dert nicht den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, sofern hier­durch ein finan­zi­el­ler Auf­wand des Steu­er­pflich­ti­gen ganz oder teil­wei­se aus­ge­gli­chen wird. Dies gilt nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch in den Fäl­len, in denen der Bonus pau­schal ermit­telt wird.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für­Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge – und die pau­scha­le Bonus­zah­lun­gen der Kran­ken­kas­se

Sowohl der objek­ti­ve als auch der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind objekt­be­zo­gen zu prü­fen. Ob die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit einen Total­über­schuss erwar­ten lässt, hängt von einer unter Her­an­zie­hung aller objek­tiv erkenn­ba­ren Umstän­de zu tref­fen­den Pro­gno­se über die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Ver­mö­gens­nut­zung, die in die­ser Zeit­span­ne vor­aus­sicht­lich erziel­ba­ren steu­er­pflich­ti­gen Erträ­ge und anfal­len­den Wer­bungs­kos­ten ab. Der Pro­gno­se­zeit­raum beginnt grund­sätz­lich mit dem Erwerb oder der Her­stel­lung des für die Pro­gno­se­ent­schei­dung maß­geb­li­chen Objekts. Ent­schließt sich der Steu­er­pflich­ti­ge, nach einer vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­mie­tungs­tä­tig­keit eine ande­re Form der Ver­mie­tung auf­zu­neh­men, ist der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in die­sem Zeit­punkt neu zu bewer­ten.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall der gesetz­lich kran­ken­ver­si­cher­te Klä­ger hat­te von sei­ner Kran­ken­kas­se für „gesund­heits­be­wuss­tes Ver­hal­ten“ Boni von ins­ge­samt 230 € erhal­ten, u.a.

  • für die wahr­ge­nom­me­ne gesetz­li­che Vor­sor­ge:
    • einen Gesund­heits-Check-up (10 €),
    • eine Zahn­vor­sor­ge­un­ter­su­chung (10 €),
  • für pri­va­te Vor­sor­ge­maß­nah­men:
    • eine Glau­kom­un­ter­su­chung (20 €),
    • einen PSA-Test (20 €),
    • einen Haut-Check (20 €),
    • eine pro­fes­sio­nel­le Zahn­rei­ni­gung (50 €),
  • für eine akti­ve Lebens­wei­se:
    • die Mit­glied­schaft in einem Fit­ness-Stu­dio und Sport­ver­ein (30€),
    • die Mit­glied­schaft in einem Sport­ver­ein (30 €) ,
    • die Tei­nah­me an einer Sport­ver­an­stal­tung (20 €) sowie
    • für den Nach­weis eines gesun­den Kör­per­ge­wichts (20 €).

Das Finanz­amt behan­del­te die Boni im Hin­blick auf deren rein pau­scha­le Zah­lung als Erstat­tung von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen und min­der­te den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug des Klä­gers. Dem­ge­gen­über wer­te­te das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Säch­si­sche Finanz­ge­richt die Zah­lun­gen als Leis­tun­gen der Kran­ken­kas­se, die weder die Son­der­aus­ga­ben beein­fluss­ten, noch als sons­ti­ge Ein­künf­te eine steu­er­li­che Belas­tung aus­lös­ten [1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das Urteil des Säch­si­schen Finanz­ge­richts auf­ge­ho­ben und die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen:

Der Bun­des­fi­nanz­hof nimmt in sei­ner Ent­schei­dung, mit der er sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur steu­er­li­chen Behand­lung von Bonus­zah­lun­gen gemäß § 65a SGB V [2] wei­ter­ent­wi­ckelt, eine dif­fe­ren­zier­te Betrach­tung vor. Danach min­dern auch sol­che Boni, die nicht den kon­kre­ten Nach­weis vor­he­ri­gen Auf­wands des Steu­er­pflich­ti­gen für eine bestimm­te Gesund­heits­maß­nah­me erfor­dern, son­dern nur pau­schal gewährt wer­den, nicht den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug. Sie sind zudem nicht als steu­er­lich rele­van­te Leis­tung der Kran­ken­kas­se anzu­se­hen. Vor­aus­set­zung ist aller­dings wei­ter­hin, dass die jeweils geför­der­te Maß­nah­me beim Steu­er­pflich­ti­gen Kos­ten aus­löst und die hier­für gezahl­te und rea­li­täts­ge­recht aus­ge­stal­te­te Pau­scha­le geeig­net ist, den eige­nen Auf­wand ganz oder teil­wei­se aus­zu­glei­chen. Nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge dage­gen Vor­sor­ge­maß­nah­men in Anspruch, die vom Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz umfasst sind (z.B. Schutz­imp­fun­gen, Zahn­vor­sor­ge), fehlt es an eige­nem Auf­wand, der durch einen Bonus kom­pen­siert wer­den könn­te. In die­sem Fall liegt eine den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug min­dern­de Bei­trags­er­stat­tung der Kran­ken­kas­se vor. Glei­ches gilt für Boni, die für den Nach­weis eines auf­wands­un­ab­hän­gi­gen Ver­hal­tens oder Unter­las­sens (bspw. gesun­des Kör­per­ge­wicht, Nicht­rau­cher­sta­tus) gezahlt wer­den.

Die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Säch­si­schen Finanz­ge­richts tra­gen des­sen Ent­schei­dung, den gesam­ten vom Klä­ger bezo­ge­nen Bonus von 230 € als eine nicht die Höhe des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG beein­flus­sen­de Leis­tung der Kran­ken­ver­si­che­rung zu behan­deln, nicht. Die nach dem vor­lie­gen­den Bonus­mo­dell gezahl­ten Prä­mi­en kön­nen nur in dem Umfang als Kran­ken­ver­si­che­rungs­leis­tung anzu­se­hen sein, als sie kon­kre­ten eige­nen Auf­wand des Ver­si­cher­ten für die Inan­spruch­nah­me der nach § 65a SGB V zu för­dern­den Gesund­heits­maß­nah­men und ‑akti­vi­tä­ten aus­glei­chen. Zu der Fra­ge, ob die­se Vor­aus­set­zung in Bezug auf die gesam­te Bonus­leis­tung erfüllt ist, hat das Finanz­ge­richt bis­lang kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen.

Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig, soweit die­se zur Erlan­gung eines durch das Zwölf­te Buch Sozi­al­ge­setz­buch bestimm­ten sozi­al­hil­fe­glei­chen Ver­sor­gungs­ni­veaus erfor­der­lich sind und sofern auf die Leis­tun­gen ein Anspruch besteht. Für Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung sind dies nach Satz 2 der Vor­schrift die nach dem Drit­ten Titel des Ers­ten Abschnitts des Ach­ten Kapi­tels SGB V oder die nach dem Sechs­ten Abschnitt des Zwei­ten Geset­zes über die Kran­ken­ver­si­che­rung der Land­wir­te fest­ge­setz­ten Bei­trä­ge.

Zu den Bei­trä­gen gehö­ren nicht nur die eigent­li­chen Prä­mi­en, son­dern auch die übli­chen mit dem Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zusam­men­hän­gen­den; und vom Ver­si­cher­ten zu tra­gen­den Neben­leis­tun­gen. Aus dem Wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, der Bei­trä­ge „zu“ einer Kran­ken­ver­si­che­rung vor­aus­setzt, folgt aller­dings, dass nur sol­che Bei­trä­ge tat­be­stand­lich sind, die zumin­dest im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes ste­hen [3].

Nach dem Ein­gangs­satz des § 10 Abs. 1 EStG sind nur „Auf­wen­dun­gen“ als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig. Hier­aus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimm­te ‑die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern­de- Pri­vat­aus­ga­ben vom Abzugs­ver­bot des § 12 EStG aus­zu­neh­men, folgt, dass nur sol­che Aus­ga­ben als Son­der­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sind, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist [4]. Bei den in der Regel jähr­lich wie­der­keh­ren­den Son­der­aus­ga­ben ‑wie vor­lie­gend den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen- steht häu­fig die end­gül­ti­ge Belas­tung im Zah­lungs­jahr noch nicht fest, weil dem Steu­er­pflich­ti­gen nach Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums ein Teil der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zurück­er­stat­tet wer­den kann. In die­sen Fäl­len sind die erstat­te­ten Beträ­ge mit den im Jahr der Erstat­tung gezahl­ten Son­der­aus­ga­ben belas­tungs­min­dernd zu ver­rech­nen; ein Erstat­tungs­über­hang ist nach Maß­ga­be des § 10 Abs. 4b EStG zu behan­deln.

Vor­aus­set­zung für eine sol­che Ver­rech­nung ist aller­dings, dass die Zah­lung der Ver­si­che­rung nach ihrem wirt­schaft­li­chen Gehalt auch als Bei­trags­er­stat­tung und nicht als eine hier­von los­ge­lös­te Leis­tung zu wer­ten ist.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze stellt eine Prä­mi­en­zah­lung, die eine gesetz­li­che Kran­ken­kas­se ihrem Mit­glied im Rah­men eines Wahl­ta­rifs gemäß § 53 Abs. 1 SGB V gewährt, kei­ne Ver­si­che­rungs­leis­tung, son­dern eine den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug min­dern­de Bei­trags­er­stat­tung dar, weil die­se im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes steht. Durch die Prä­mie ändert sich die Gegen­leis­tung, die vom Mit­glied zu erbrin­gen ist, um den ver­ein­bar­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz zu erhal­ten. Die Prä­mie wird gezahlt, da die Kran­ken­ver­si­che­rung vom Mit­glied ent­we­der nicht oder in einem gerin­ge­ren Umfang in Anspruch genom­men wor­den ist als dies der Fall gewe­sen wäre, wenn es kei­ne Prä­mie gege­ben hät­te; hier­durch wird im Ergeb­nis der Bei­trag des Mit­glieds und damit des­sen wirt­schaft­li­che Belas­tung redu­ziert [5].

Dage­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Bonus­zah­lung einer gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung gemäß § 65a SGB V in einem Fall, in dem nach den Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen der Bonus den Nach­weis vor­he­ri­gen Auf­wands des Mit­glieds für bestimm­te Gesund­heits­maß­nah­men vor­aus­setzt, nicht als Bei­trags­er­stat­tung qua­li­fi­ziert. In einem sol­chen Fall steht der Bonus nicht in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit den Bei­trä­gen zur Erlan­gung des Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes, son­dern ist als Erstat­tung der vom Mit­glied getra­ge­nen gesund­heits­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen und damit als eine ‑nicht die Höhe des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs beein­flus­sen­de- Leis­tung der Kran­ken­ver­si­che­rung zu qua­li­fi­zie­ren. Der Bonus min­dert nicht die Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge des Mit­glieds, son­dern ledig­lich des­sen zusätz­li­che Gesund­heits­auf­wen­dun­gen [6].

Die Finanz­ver­wal­tung hat sich der vom Bun­des­fi­nanz­hof in der Ent­schei­dung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 ver­tre­te­nen Ansicht grund­sätz­lich ange­schlos­sen, setzt inso­weit aber aus­drück­lich vor­aus, dass der Ver­si­cher­te nach den kon­kre­ten Bonus­mo­dell­be­stim­mun­gen vor­ab Kos­ten für zusätz­li­che ‑nicht im regu­lä­ren Leis­tungs­um­fang ent­hal­te­ne- Gesund­heits­maß­nah­men auf­ge­wen­det hat, die anschlie­ßend auf­grund eines Kos­ten­nach­wei­ses erstat­tet wer­den. Dage­gen soll es sich um eine Bei­trags­er­stat­tung han­deln, wenn das jewei­li­ge Bonus­pro­gramm ledig­lich die Durch­füh­rung bestimm­ter Gesund­heits­maß­nah­men oder ein bestimm­tes Han­deln des Ver­si­cher­ten als Vor­aus­set­zung für den Bonus vor­sieht, selbst wenn hier­durch Auf­wand beim Ver­si­cher­ten aus­ge­löst wird [7].

Das steu­er­recht­li­che Schrift­tum spricht sich ‑soweit zu einer Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen den ver­schie­de­nen Bonus­mo­del­len über­haupt Posi­ti­on bezo­gen wird- zum Teil für die auf­ge­zeig­te Sicht­wei­se der Finanz­ver­wal­tung aus [8]. Ein­schrän­kend hier­zu wird fer­ner ver­tre­ten, es kom­me zwar nicht dar­auf an, ob der Steu­er­pflich­ti­ge hin­sicht­lich sei­ner Gesund­heits­auf­wen­dun­gen gegen­über der Kran­ken­kas­se in Vor­leis­tung getre­ten sei, aller­dings sei finan­zi­el­ler Auf­wand von­nö­ten. Ein Bonus für ein blo­ßes Han­deln oder Unter­las­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ohne eige­nen Auf­wand min­de­re dage­gen des­sen wirt­schaft­li­che Belas­tung [9]. Im Gegen­satz hier­zu wer­den in der Lite­ra­tur auch Bonus­pro­gram­me mit auf­wands­un­ab­hän­gi­gen Pau­schal­zah­lun­gen als nicht die Höhe des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs berüh­ren­de Leis­tun­gen der Kran­ken­kas­se ange­se­hen, da der Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz in vol­lem Umfang auch ohne Teil­nah­me an einem Bonus­pro­gramm i.S. von § 65a SGB V erhal­ten blei­be [10].

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs gilt ‑unter Wei­ter­ent­wick­lung sei­ner bis­her [11] fest­ge­leg­ten Rechts­grund­sät­ze- inso­weit Fol­gen­des:

Zweck der Ermäch­ti­gung für die Kran­ken­kas­sen, Bonus­mo­del­le gemäß § 65a SGB V in ihre Sat­zun­gen auf­zu­neh­men, ist es, Anrei­ze für ein gesund­heits­be­wuss­tes Ver­hal­ten der Ver­si­cher­ten zu schaf­fen [12]. Durch die fakul­ta­ti­ve Teil­nah­me an einem Bonus­pro­gramm bleibt der Umfang des Kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes unbe­rührt. Der Bonus wird ‑anders als bei klas­si­schen Bei­trags­er­stat­tun­gen oder bei Prä­mi­en für Wahl­ta­ri­fe nach § 53 Abs. 1 und 2 SGB V- nicht etwa gezahlt, weil bestimm­te Leis­tun­gen zu Las­ten der Kran­ken­kas­se nicht in Anspruch genom­men oder durch einen Selbst­be­halt wirt­schaft­lich selbst getra­gen wur­den, son­dern ‑letzt­lich umge­kehrt- gera­de weil der Ver­si­cher­te bestimm­te auf dem Gebiet der Gesund­heits­prä­ven­ti­on und des Gesund­heits­be­wusst­seins lie­gen­de Maß­nah­men und Akti­vi­tä­ten ergrif­fen hat. Hier­durch erhof­fen sich die Kran­ken­kas­sen in mit­tel­fris­ti­ger Hin­sicht Ein­spa­run­gen und Effi­zi­enz­stei­ge­run­gen [13].

Dies vor­an­ge­stellt, ste­hen sat­zungs­ge­mä­ße Boni in die­sem Sin­ne dann nicht in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit den Bei­trä­gen zur Erlan­gung des Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes, wenn durch den jewei­li­gen Bonus eige­ne Kos­ten des Ver­si­cher­ten für die Inan­spruch­nah­me ent­spre­chen­der Gesund­heits­maß­nah­men und Akti­vi­tä­ten aus­ge­gli­chen wer­den. In die­sem Fall wird durch den Bonus nicht nach­träg­lich die Gegen­leis­tung des Ver­si­cher­ten für die Erlan­gung sei­nes Ver­si­che­rungs­schut­zes her­ab­ge­setzt, so dass die hier­auf bezo­ge­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung unver­än­dert bleibt.

Sieht das jewei­li­ge Modell dem­zu­fol­ge Boni für die Inan­spruch­nah­me gesund­heit­li­cher Vor­sor­ge- und Schutz­maß­nah­men vor, die nicht vom Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz umfasst sind, so dass der Ver­si­cher­te dem­entspre­chend eige­nen finan­zi­el­len (Gesundheits-)Aufwand zu tra­gen hat, ist der hier­für gezahl­te Bonus aus­schließ­lich mit den eige­nen gesund­heits­be­stimm­ten Auf­wen­dun­gen des Ver­si­cher­ten ver­knüpft; eine den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug min­dern­de Bei­trags­er­stat­tung ist in die­sem Fall aus­ge­schlos­sen. In die­ser Fall­grup­pe hält es der Bun­des­fi­nanz­hof aus Ver­ein­fa­chungs- und Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen für nicht erfor­der­lich, dass der pau­scha­le Bonus exakt den tat­säch­li­chen Auf­wand des Ver­si­cher­ten abdeckt. Viel­mehr han­delt es sich auch dann ‑in vol­ler Höhe- um eine Leis­tung der Kran­ken­kas­se, soll­te der Bonus die Auf­wen­dun­gen zwar im kon­kre­ten Ein­zel­fall über­kom­pen­sie­ren, sich bei über­schlä­gi­ger Betrach­tung aber als zumin­dest rea­li­täts­ge­rech­te Pau­scha­le erwei­sen. Uner­heb­lich ist ‑abwei­chend von der Ansicht des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen- zudem der Zeit­punkt des Abflus­ses der eige­nen Kos­ten.

Die­sel­ben Grund­sät­ze fin­den Anwen­dung, wenn Anlass für eine Bonus­zah­lung der Nach­weis gesund­heits­be­wuss­ten Ver­hal­tens i.S. von § 65a SGB V ist (bei­spiels­wei­se Mit­glied­schaft in einem Sport­ver­ein oder einem Fit­ness-Stu­dio). Vor­aus­set­zung hier­für ist aller­dings eben­falls, dass der Ver­si­cher­te finan­zi­el­le Auf­wen­dun­gen trägt, die kon­kret auf die Inan­spruch­nah­me der jeweils geför­der­ten Gesund­heits­maß­nah­me zurück­zu­füh­ren sind. Auch inso­weit steht der Bonus nicht in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit den Bei­trä­gen zur Erlan­gung des Kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes, son­dern gleicht ‑wenn ggf. auch nur zum Teil- Kos­ten des Ver­si­cher­ten für die gesetz­lich als för­de­rungs­wür­dig qua­li­fi­zier­te Gesund­heits­maß­nah­me aus. Inso­weit müs­sen die erstat­te­ten Auf­wen­dun­gen weder mate­ri­ell den außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen zuzu­ord­nen sein, noch ist es erfor­der­lich, dass der Ver­si­cher­te die Auf­wen­dun­gen nur in Erwar­tung einer pau­scha­len Bonus­zah­lung durch sei­ne Kran­ken­ver­si­che­rung getä­tigt hat. In Abgren­zung zu einer Bei­trags­er­stat­tung genügt es, dass der Bonus geeig­net ist, Auf­wen­dun­gen, die zumin­dest auch durch gesund­heits­be­wuss­tes Ver­hal­ten ver­an­lasst sind, ganz oder teil­wei­se aus­zu­glei­chen.

Nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge dage­gen gesund­heit­li­che Vor­sor­ge- oder Schutz­maß­nah­men in Anspruch, die Bestand­teil des Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes sind (z.B. Leis­tun­gen zur Früh­erken­nung bestimm­ter Krank­hei­ten nach § 25 SGB V, Schutz­imp­fun­gen gemäß § 20i SGB V oder Zahn­vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen i.S. von §§ 21, 22 SGB V), fehlt es an eige­nem ‑einer sol­chen Maß­nah­me kon­kret zuzu­ord­nen­den- Gesund­heits­auf­wand, der durch einen hier­für gezahl­ten Bonus aus­ge­gli­chen wer­den könn­te. Wird der Steu­er­pflich­ti­ge trotz oder gera­de wegen der Inan­spruch­nah­me sol­cher Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen noch durch einen Bonus wirt­schaft­lich ent­las­tet, stellt sich dies für ihn inso­weit ‑anders als von der Vor­in­stanz ver­tre­ten- als nach­träg­li­che Her­ab­set­zung sei­ner Gegen­leis­tung für die Erlan­gung des Kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes und damit als Bei­trags­er­stat­tung dar. Die inso­weit gezahl­ten Boni sind mit den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen im Rah­men von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG zu ver­rech­nen.

Glei­ches gilt für Boni, die auf­grund des Nach­wei­ses eines auf­wands­un­ab­hän­gi­gen Ver­hal­tens oder Unter­las­sens (z.B. gesun­des Kör­per­ge­wicht, Nicht­rau­cher­sta­tus) gezahlt wer­den. Auch inso­weit ist ein Bonus nicht geeig­net, eige­nen Gesund­heits­auf­wand des Steu­er­pflich­ti­gen aus­zu­glei­chen.

Der Ein­wand des Finanz­amt, die dem Klä­ger gezahl­te Geld­prä­mie von 230 € müs­se steu­er­recht­lich ein­heit­lich betrach­tet wer­den, ver­fängt nicht und kann ins­be­son­de­re nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 abge­lei­tet wer­den. Die an jener Stel­le ver­wen­de­te For­mu­lie­rung, die Prä­mie kön­ne nur ein­heit­lich betrach­tet wer­den, bezog sich ersicht­lich auf das Vor­brin­gen des dor­ti­gen Finanz­amt, auf­grund des Umstands, dass der dor­ti­ge Steu­er­pflich­ti­ge alter­na­tiv ein Bonus­mo­dell hät­te wäh­len kön­nen, bei dem ihm ein Betrag von 40 € ohne tat­säch­li­chen Auf­wand gezahlt wor­den wäre, sei auch bei dem von der Tra­gung kon­kre­ter Auf­wen­dun­gen abhän­gi­gen, tat­säch­lich gewähl­ten Bonus­mo­dell ein Sockel­be­trag von 40 € abzu­zie­hen. Der dor­ti­ge Bonus, der ein­heit­lich den Nach­weis ent­spre­chen­der tat­säch­li­cher Auf­wen­dun­gen vor­aus­setz­te, war unge­ach­tet der Exis­tenz alter­na­ti­ver ‑vom Steu­er­pflich­ti­gen aber nicht gewähl­ter- Bonus­mo­del­le ein­heit­lich zu beur­tei­len. Dem­ge­gen­über sind im Streit­fall für unter­schied­li­che Maß­nah­men und Akti­vi­tä­ten jeweils geson­der­te Boni fest­ge­legt wor­den. Die­se sind ‑auch wenn sie in einer Sum­me aus­ge­zahlt wer­den- dif­fe­ren­ziert zu beur­tei­len.

Nach Maß­ga­be der vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze kann der Bun­des­fi­nanz­hof nach den bis­he­ri­gen tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht abschlie­ßend ent­schei­den, in wel­cher Höhe die dem Klä­ger für die ein­zel­nen Maß­nah­men gezahl­ten Boni als Leis­tun­gen der Kran­ken­kas­se bzw. als sei­nen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug min­dern­de Bei­trags­er­stat­tun­gen ein­zu­ord­nen sind. Das Finanz­ge­richt hat kei­ne den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, für wel­che Gesund­heits­maß­nah­men eige­ne Auf­wen­dun­gen des Klä­gers ange­fal­len sind, obwohl Bele­ge hier­zu zur Gerichts­ak­te gereicht wur­den. Die­se Fest­stel­lun­gen, die das Revi­si­ons­ge­richt nicht selbst vor­neh­men kann, sind im zwei­ten Rechts­gang mit fol­gen­der Maß­ga­be nach­zu­ho­len:

Sofern der Klä­ger ‑was nach dem inso­weit vom Finanz­ge­richt noch nicht fest­ge­stell­ten Akten­in­halt nahe liegt- im Bonus­be­reich „Pri­va­te Vor­sor­ge“ für die von ihm in Anspruch genom­me­nen Vor­sor­ge­maß­nah­men (Glau­kom­un­ter­su­chung, PSA-Test, Haut-Check sowie pro­fes­sio­nel­le Zahn­rei­ni­gung) eige­ne, kon­kret die­sen Maß­nah­men zuzu­ord­nen­de Auf­wen­dun­gen getra­gen hat, stel­len die hier­für gezahl­ten Boni Leis­tun­gen sei­ner Kran­ken­kas­se dar.

Die­sel­ben steu­er­li­chen Fol­gen ergä­ben sich im Bonus­be­reich „Akti­ve Lebens­wei­se“ für die Akti­vi­tä­ten „Fit­ness-Stu­dio“ und „Sport­ver­ein“. Dage­gen ist der für den Nach­weis eines gesun­den Kör­per­ge­wichts gewähr­te Bonus von 20 € als Bei­trags­er­stat­tung zu wer­ten. Sofern die eben­falls boni­fi­zier­te Teil­nah­me an einer Sport­ver­an­stal­tung für den Klä­ger mit finan­zi­el­lem Auf­wand (ins­be­son­de­re einer Teil­nah­me­ge­bühr) ver­bun­den gewe­sen sein soll­te, wäre der hier­für gewähr­te Bonus als Leis­tung, andern­falls als Bei­trags­er­stat­tung zu wer­ten.

Die im Bereich „Gesetz­li­che Vor­sor­ge“ gezahl­ten Boni für einen Gesund­heits-Check-up (10 €) sowie für Zahn­vor­sor­ge (10 €) stel­len, sofern für den Klä­ger inso­weit ‑was nahe­liegt- kein eige­ner Auf­wand ange­fal­len ist, Bei­trags­er­stat­tun­gen dar.

Der Ein­wand des Klä­gers, es feh­le an einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Grund­la­ge für die Ver­rech­nung von Bonus­zah­lun­gen i.S. von § 65a SGB V mit Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen, ver­kennt, dass der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ‑wie oben dar­ge­legt- nach dem Ein­gangs­satz in § 10 Abs. 1 EStG „Auf­wen­dun­gen“ des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus­setzt. Bereits hier­aus ergibt sich, dass Zuflüs­se, die sich bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung los­ge­löst von ihrer recht­li­chen Bezeich­nung als (nach­träg­li­che) Min­de­rung des nach § 10 EStG abzugs­fä­hi­gen Pri­vat­auf­wands erwei­sen, zu ver­rech­nen sind. Im Übri­gen sieht § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG die Ver­rech­nung erstat­te­ter mit geleis­te­ten Auf­wen­dun­gen aus­drück­lich vor.

Soweit die Bonus­zah­lun­gen nach den oben dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­zen nicht als Bei­trags­er­stat­tun­gen, son­dern als Leis­tun­gen der Kran­ken­kas­se anzu­se­hen sind, lie­gen kei­ne steu­er­ba­ren Ein­künf­te des Klä­gers vor.

Die inso­weit über­haupt nur in Betracht kom­men­de Vor­schrift des § 22 Nr. 3 EStG ist tat­be­stand­lich nicht ein­schlä­gig.

Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Ein­künf­te aus Leis­tun­gen, soweit sie weder zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Ein­künf­ten i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehö­ren, z.B. Ein­künf­te aus gele­gent­li­chen Ver­mitt­lun­gen und aus der Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de. Als Leis­tung i.S. die­ser Vor­schrift sieht die Recht­spre­chung nach einer Kern­de­fi­ni­ti­on jedes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen an, das Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges sein kann und das eine Gegen­leis­tung aus­löst [14] bzw. das um des Ent­gelts wil­len erbracht wird [15]. Im Hin­blick dar­auf, dass der Vor­schrift ledig­lich die Auf­ga­be zukommt, die ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zu ergän­zen [16], fal­len hier­un­ter indes nur sol­che Leis­tun­gen, die das Ergeb­nis einer Erwerbs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen sind [17].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall ersicht­lich nicht vor. Zum einen ist die vom Klä­ger erbrach­te Leis­tung, näm­lich sein gesund­heits­be­wuss­tes Ver­hal­ten, in Anbe­tracht des gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rungs­sta­tus bereits nicht als Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges vor­stell­bar. Zum ande­ren erweist sich ein auf Grund­la­ge von § 65a SGB V gezahl­ter Bonus aus Sicht des Ver­si­cher­ten nicht als Ergeb­nis sei­ner Erwerbs­tä­tig­keit, son­dern ledig­lich als mone­tä­rer Anreiz für ein bestimm­tes Ver­hal­ten inner­halb eines ‑nur die Pri­vat­sphä­re berüh­ren­den- Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses.

Selbst bei ent­ge­gen­ge­setz­ter Beur­tei­lung käme im Streit­fall kei­ne Besteue­rung nach § 22 Nr. 3 EStG in Betracht, da die gezahl­ten Boni ‑soweit kei­ne Bei­trags­er­stat­tung vor­liegt- die Frei­gren­ze von 256 € nach Satz 2 der Vor­schrift nicht errei­chen.

Ob Bonus­zah­lun­gen nach § 65a SGB V unab­hän­gig von den vor­ge­nann­ten Erwä­gun­gen als nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steu­er­be­frei­te Leis­tun­gen aus einer Kran­ken­ver­si­che­rung anzu­se­hen sind, bedarf kei­ner Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs [18].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2020 – X R 16/​18

  1. Sächs. FG, Urteil vom 05.04.2018 – 8 K 1313/​17[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 17/​15, BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989[]
  3. abge­lehnt für die sog. Pra­xis­ge­bühr nach § 28 Abs. 4 SGB V a.F., vgl. BFH, Urteil vom 18.07.2012 – X R 41/​11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821; eben­so für einen Selbst­be­halt bei einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung, BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 43/​14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55[]
  4. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 06.06.2018 – X R 41/​17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 12, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 21, 24[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 24, 27, 33; eben­so in Abgren­zung zur Prä­mi­en­zah­lung gemäß § 53 Abs. 1 SGB V BFH, Urteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 28[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 24.05.2017, BStBl I 2017, 820, Rz 88 f.[]
  8. so wohl Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 10 EStG Rz 83; ggf. auch Werth, Finanz-Rund­schau 2016, 1139[]
  9. Wacker­beck, EFG 2018, 1634[]
  10. so Ger­au­er, NWB 2016, 3370, 3372[]
  11. BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989[]
  12. BT-Drs. 15/​1525, 95; Roters in Kas­se­ler Kom­men­tar Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht, § 65a SGB V Rz 2; Koch in Schlegel/​Voelzke, juris­PK-SGB V, § 65a Rz 22; God­schalk in Orlowski/​Remmert, GKV-Kom­men­tar SGB V, § 65a Rz 5; Leo­pold in Hauck/​Noftz, SGB V, § 65a Rz 8, 12[]
  13. Roters, a.a.O., § 65a SGB V Rz 2[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 17.08.2005 – IX R 23/​03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248, unter II. 1.[]
  15. BFH, Urtei­le vom 19.12.2000 – IX R 96/​97, BFHE 194, 178, BStBl II 2001, 391, unter II. 1.a, sowie vom 11.07.2017 – IX R 28/​16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27[]
  16. vgl. Kil­lat in HHR, § 22 EStG Rz 390[]
  17. vgl. inso­weit u.a. BFH, Urteil in BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27[]
  18. eben­falls offen­ge­las­sen im BFH, Urteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 33; beja­hend Bergkem­per in HHR, § 3 Nr. 1 EStG Rz 6[]