Werden Zinseinnahmen zunächst nach dem regulären Einkommensteuertarif besteuert, löst eine spätere Anwendung des gesonderten Tarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG eine Herabsetzung der als Zuschlag zur tariflichen Einkommensteuer festgesetzten Kirchensteuer aus. Die hiermit verbundene Minderung des Sonderausgabenabzugs für gezahlte Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG ist in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die insoweit geänderte Einkommen- und Kirchensteuerfestsetzung wirksam wird.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die im jeweiligen Veranlagungszeitraum gezahlte Kirchensteuer bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgabe abzugsfähig. Dies gilt nach Halbsatz 2 der Vorschrift nicht, soweit die Kirchensteuer entweder als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde. Diese -durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010[1] eingefügte- Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 und damit im Streitjahr 2015 anzuwenden (§ 52 Abs. 24a Satz 1 EStG i.d.F. JStG 2010).
Für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG gilt das Abflussprinzip gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG. Im Hinblick darauf, dass nur die „gezahlte“ Kirchensteuer zu berücksichtigen ist und der Sonderausgabenabzug nach Maßgabe des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG das Vorliegen von Aufwendungen voraussetzt, sind im Veranlagungszeitraum zugeflossene Steuererstattungen abzugsmindernd zu erfassen[2]. Hierbei gilt auch die Umbuchung überzahlter Kirchensteuer auf eine andere Steuerart als Erstattung[3].
Das Sonderausgabenabzugsverbot in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG beruht -wie von der Vorinstanz zutreffend herausgearbeitet- auf der Erwägung, dass der Sonderausgabenabzug der Kirchensteuer im Anwendungsbereich des gesonderten Besteuerungstarifs für bestimmte Kapitalerträge (§ 32d Abs. 1 EStG) durch eine Ermäßigung des besonderen Einkommensteuersatzes ersetzt wird (vgl. § 32d Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG). Ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug hätte folglich eine nicht gewollte doppelte Wirkung (hierzu BT-Drs. 16/4841, 54; 17/2823, 9 sowie 17/3549, 16). Dies gilt sowohl, wenn die Kirchensteuer nach § 51a Abs. 2b bis 2e EStG als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer erhoben wird, als auch für die erstmals durch das JStG 2010 geregelte -den vorliegenden Streitfall betreffende- Variante, bei der die Kirchensteuer als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif ermittelte (veranlagte) Einkommensteuer festgesetzt und erhoben wird[4].
Diesen Rechtsgrundsätzen entsprechend erweist sich die Entscheidung des hier erstinstanzlich tätigen Finanzgerichts Düsseldorf, von der im Wege des Lohnkirchensteuerabzugs und durch Vorauszahlungen im Streitjahr geleisteten Kirchensteuer von insgesamt 6.144, 22 € lediglich den summierten -im Streitjahr 2015 zugeflossenen- Erstattungsbetrag für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 von 647, 69 € abzuziehen[5], als nicht mit den Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsätze 1 und 2 EStG vereinbar.
Die Vorinstanz hat nicht berücksichtigt, dass es bei einem Wechsel des Besteuerungsregimes für Kapitalerträge vom regulären Einkommensteuertarif (§ 32a EStG) zum gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG zwangsläufig zu einer Herabsetzung derjenigen Kirchensteuer kommt, die nach § 51a Abs. 1 EStG als Zuschlag zur regulär-tariflichen Einkommensteuer festgesetzt und erhoben wird. Grund hierfür ist, dass die Einkommensteuer, die gemäß § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer ist, nunmehr ohne Einbeziehung der nach dem gesonderten Tarif zu besteuernden Kapitalerträge zu ermitteln ist (§ 51a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 5b EStG). Demzufolge fällt der Teil der Kirchensteuer, für den das Sonderausgabenabzugsverbot des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht gilt, geringer aus als beim bisherigen -im Rahmen der regulär-tariflichen Besteuerung maßgeblichen- Sonderausgabenabzug. Dies führt im Jahr des Wechsels des Besteuerungstarifs zu einer zumindest fiktiven Erstattung regulär-tariflicher und damit als Sonderausgabe abzugsfähiger Kirchensteuer.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. März 2021 – X R 23/19
- vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768[↩]
- statt vieler Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 38[↩]
- BFH, Urteil vom 18.05.2000 – IV R 28/98, BFH/NV 2000, 1455, unter 1.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 138[↩]
- zutreffend FG Düsseldorf, Urteil vom 16.11.2016 – 15 K 1640/16 E, EFG 2017, 212, rechtskräftig[↩]
- FG Düsseldorf, Urteil vom 05.06.2019 – 2 K 1544/17 E, EFG 2019, 1757 [↩]
