Diätetische Lebensmittel in flüssiger Form, die verschiedene Nährstoffe enthalten, für Personen mit fehlender oder eingeschränkter Fähigkeit zur ausreichenden normalen Ernährung bestimmt sind und auch über eine Magen- und Darmsonde verabreicht werden können (sog. Sondennahrung), sind in die Pos. 2202 KN einzureihen. Ihre Lieferung unterliegt dem Regelsteuersatz der Umsatzsteuer.
Soweit entsprechende Produkte ausschließlich dazu bestimmt sind, unter ärztlicher Aufsicht durch eine Magensonde an Personen verabreicht zu werden, die ärztlich behandelt werden, und sofern sie im Rahmen der Bekämpfung einer Krankheit oder eines Leidens mit dem Ziel verabreicht werden, eine Unterernährung dieser Personen zu vermeiden oder zu beseitigen, sind sie in die Pos. 3004 KN einzureihen. Ihre Lieferung unterliegt ebenfalls dem Regelsteuersatz.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 33 der Anlage 2 zu dieser Vorschrift unterliegt die Lieferung von Lebensmittelzubereitungen des Kapitels 21 KN dem ermäßigten Steuersatz. Die streitigen Produkte sind jedoch keine Waren der (in Kapitel 21 KN allein in Betracht kommenden) Pos. 2106 KN.
Bei den Produkten handelt es sich um andere nicht alkoholhaltige Getränke der Pos. 2202 KN, auf deren Lieferung der Regelsteuersatz anzuwenden ist.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, der sich der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung angeschlossen hat, ist der Begriff „andere Getränke“ der Pos. 2202 KN ein Gattungsbegriff, mit dem alle zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeiten gemeint sind, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden. Der Inhalt dieses Begriffs ist nach objektiven Kriterien zu bestimmen, ohne dass es auf die Art und Weise der Einnahme, die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankommt, denen die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen können[1].
Bei den streitigen Produkten der Klägerin handelt es sich um zum menschlichen Genuss geeignete und bestimmte Flüssigkeiten, die somit in die Pos. 2202 KN einzureihen sind. Auch der besondere Verwendungszweck der Produkte und ihre der menschlichen Ernährung dienenden Inhaltsstoffe rechtfertigen die nach Ansicht der Revision gebotene Einreihung in die Pos. 2106 KN nicht.
Auf den mit der Einnahme der Flüssigkeit verfolgten Zweck und die aus diesem Grund vorhandenen Inhaltsstoffe kommt es -wie ausgeführt- nicht an[2]. Der Umstand, dass die streitigen Produkte aus gesundheitlichen Gründen von Personen eingenommen werden, die in ihrer Fähigkeit zur ausreichenden Aufnahme von Nährstoffen auf natürlichem Weg eingeschränkt sind, und deshalb bestimmte den Tagesbedarf eines Menschen entsprechende Nährstoffe enthalten, die in der gegebenen verflüssigten Form im Körper leicht aufgenommen werden können, steht ihrer tariflichen Einreihung als Getränk somit nicht entgegen.
Ebenso wenig kann es für die tarifliche Einreihung gemäß objektiver Beschaffenheit darauf ankommen, dass die streitigen Flüssigkeiten z.T. in Kunststoffbeuteln vertrieben werden und insofern zur Verabreichung mittels einer Magen- oder Darmsonde vorgesehen sind. Dementsprechend ist eine aus verschiedenen Proteinen, Fetten, Vitaminen und Mineralsalzen bestehende flüssige Zubereitung, die auch über eine Darmsonde verabreicht werden kann, mit der Einreihungsverordnung (EWG) Nr. 184/89 der Kommission vom 25.01.1989[3] in die Pos. 2202 KN eingereiht worden.
Dass die Produkte, soweit sie allein als Sondennahrung bestimmt sind, geschmacksneutral und nicht mithilfe eines zugesetzten Aromas geschmacklich verbessert sind und sie deshalb, wenn sie getrunken werden, nicht schmecken, steht ihrer tariflichen Einreihung als Getränk ebenfalls nicht entgegen. Jedenfalls enthält das angefochtene Finanzgerichtsurteil keine Feststellungen dahin, dass die geschmacksneutralen Produkte nicht trinkbar sind, weil es jedem Durchschnittsverbraucher aus geschmacklichen Gründen unmöglich wäre, diese unmittelbar zu trinken[4].
Erfüllen somit die streitigen Produkte nach ihrer objektiven Beschaffenheit die Voraussetzungen eines „Getränks“ i.S. der Pos. 2202 KN, bliebe es bei dieser zolltariflichen Einreihung, selbst wenn sie evtl. auch als Lebensmittelzubereitung angesehen werden könnten. Denn eine Einreihung in die Pos. 2106 KN kommt -wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat- nur für Lebensmittelzubereitungen in Betracht, die anderweit weder genannt noch inbegriffen sind[5]. Eine Lebensmittelzubereitung in Form einer trinkbaren, zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeit, wird daher -soweit nicht alkoholhaltig und nicht zur Pos.2009 KN gehörig- von der Pos. 2202 KN erfasst. Zu demselben Ergebnis käme man im Übrigen in Anwendung der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der KN (AV), und zwar, falls nicht bereits gemäß Nr. 3 Buchst. a AV, so doch jedenfalls gemäß Nr. 3 Buchst. c AV.
Soweit das Finanzgericht Münster den Produkten des Streitfalls offenbar entsprechende, als Sondennahrung bezeichnete Waren als solche des Kapitels 21 KN angesehen hat[6], ist dieser Tarifauffassung aus den vorstehend genannten Gründen nicht zu folgen.
Ebenso wenig ist der Ansicht zu folgen, die Produkte könnten nach der vom Unionsgerichtshof[7] vertretenen Tarifauffassung nicht als Getränk eingereiht werden. Abgesehen davon, dass sich diese Tarifentscheidung des EuGH nicht mit der Anmerkung 1 Buchst. a zu Kapitel 30 KN vereinbaren lässt[8], führt jedenfalls auch jenes EuGH, Urteil nicht zu der seitens der Klägerin für zutreffend gehaltenen tariflichen Einreihung der streitigen Produkte.
Das vorgenannte EuGH-Urteil bezog sich zwar ebenfalls auf sog. Sondennahrung, jedoch nach dem Wortlaut seines Leitsatzes allein auf Präparate, die ausschließlich dazu bestimmt sind, unter ärztlicher Aufsicht durch eine Magensonde an Personen verabreicht zu werden, die ärztlich behandelt werden, sofern eine solche Verabreichung im Rahmen der Bekämpfung einer Krankheit oder eines Leidens mit dem Ziel erfolgt, eine Unterernährung dieser Personen zu vermeiden oder zu beseitigen.
Auf die hier streitigen Produkte trifft diese Beschreibung nicht zu. Nach dem Vorbringen der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren sind ihre Produkte sowohl zur enteralen Ernährung als auch zum Trinken geeignet und sie werden auch in den vorgelegten Produktblättern der Klägerin als „Sonden- und Trinknahrung“ bezeichnet. Die Dosierung der Nährflüssigkeiten soll nach den Produktblättern zwar vom behandelnden Arzt bestimmt werden, jedoch ergibt sich weder aus diesen Produktblättern noch sonst aus Feststellungen des Finanzgericht, dass die Produkte der Klägerin „ausschließlich zur Verabreichung unter ärztlicher Aufsicht“ bestimmt sind.
Zu weiteren Merkmalen, auf die der EuGH in seinem Urteil in ZfZ 2014, 191 die tarifliche Einreihung der in jenem Fall streitigen Produkte gestützt hat, nämlich die Beifügung einer mehrsprachigen Gebrauchsanweisung sowie die Verpackung in einem Kunststoffsack mit einem besonderen Sondenanschluss, finden sich im Streitfall keine Feststellungen des Finanzgericht. Dem angefochtenen Urteil lässt sich lediglich entnehmen, dass die Produkte sowohl in einer Weithalsflasche als auch in einem Kunststoffbeutel (sog. Flexibag) vertrieben werden. Dies wird durch die Abbildungen in den vorgelegten Produktblättern bestätigt. Der dort abgebildete Kunststoffbeutel ist -soweit ersichtlich- mit einem bei Verpackungen dieser Art üblichen Verschluss versehen und nicht mit einem besonderen Sondenanschluss.
Da dem Finanzgericht seinerzeit das EuGH-Urteil in ZfZ 2014, 191 und die nach Ansicht des EuGH maßgeblichen Einreihungsmerkmale nicht bekannt waren, lässt sich nicht ausschließen, dass sich bei nochmaliger Prüfung und im Licht jener EuGH-Entscheidung Beschaffenheitsmerkmale der streitigen Produkte feststellen lassen, die nach der vom EuGH vertretenen Tarifauffassung ihrer Einreihung als Getränk in die Pos. 2202 KN entgegenstehen. Der Bundesfinanzhof sieht gleichwohl davon ab, die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Entsprächen nämlich die Beschaffenheitsmerkmale der streitigen Produkte (insbesondere die in den sog. Flexibags vertriebenen) denjenigen der Präparate, welche Gegenstand des EuGH-Urteils in ZfZ 2014, 191 waren, wären sie also nach ihrem erkennbaren Verwendungszweck ausschließlich zur enteralen Ernährung im Rahmen einer ärztlichen Behandlung bestimmt, müssten sie nach der vom EuGH vertretenen Tarifauffassung als Arzneiwaren in die Pos. 3004 KN eingereiht werden. Lieferungen von Arzneiwaren der Pos. 3004 KN unterliegen jedoch gemäß Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht dem ermäßigten Steuersatz.
Für die Ansicht, der EuGH habe die (zweifelhafte) Einreihung von Sondennahrung in die Pos. 3004 KN nur bejaht, um für das in seinem Fall streitige, in den Niederlanden vertriebene Produkt die Anwendung des dort für Arzneiwaren vorgesehenen ermäßigten Steuersatzes zu ermöglichen, spricht nichts. Es kommt keinesfalls in Betracht, sich bei der zolltariflichen Einreihung einer Ware nach dem für wünschenswert gehaltenen nationalen Umsatzsteuersatz zu richten.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24. September 2014 – VII R 54/11
- vgl. EuGH, Urteil vom 26.03.1981 – C-114/80 -Dr. Ritter-, Slg. 1981, 895, ZfZ 1981, 304; BFH, Urteil vom 30.03.2010 – VII R 35/09, BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, ZfZ 2010, 191; BFH, Beschluss vom 16.08.2012 – VII R 8/11, BFH/NV 2013, 99, ZfZ 2013, 47[↩]
- EuGH, Urteil in Slg. 1981, 895, Rz 8, 9, ZfZ 1981, 304[↩]
- ABl.EG Nr. L 23/19[↩]
- vgl. dazu: BFH, Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, ZfZ 2010, 191[↩]
- vgl. dazu auch: EuGH, Urteil vom 17.12 2009 – C-410/08 bis – C-412/08 -Swiss Caps-, Slg. 2009, I-11991, Rz 33[↩]
- FG Münster, Urteile vom 16.12 2010 – 5 K 1461/09 U, Sammlung lebensmittelrechtlicher Entscheidungen 62, 141, und 5 K 1462/09 U, EFG 2011, 1027[↩]
- EuGH, Urteil in ZfZ 2014, 191[↩]
- vgl. Krüger, Anmerkung zum EuGH, Urteil, ZfZ 2014, 193[↩]
