Signing bonus für ausländische Arbeitnehmer

Deutsch­land ste­ht das Besteuerungsrecht hin­sichtlich der Zahlung eines sog. sign­ing bonus ‑eine bei Abschluss des Arbeitsver­trags fäl­lige Ein­malzahlung, die dem im Aus­land ansäs­si­gen Arbeit­nehmer für eine kün­ftig in Deutsch­land auszuübende Tätigkeit vor­ab gewährt wurde- nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 zu.

Signing bonus für ausländische Arbeitnehmer

Der Arbeit­ge­ber hat einen Anspruch darauf, dass das Betrieb­sstät­ten­fi­nan­zamt auf seinen Antrag hin eine entsprechende Bescheini­gung erteilt, wenn nach einem Dop­pelbesteuerungsabkom­men der von einem Arbeit­ge­ber gezahlte Arbeit­slohn von der Lohn­s­teuer freizustellen ist1. Die Ein­malzahlung ist Arbeit­slohn i.S. dieser Regelung.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 LSt­DV gehören zum Arbeit­slohn auch Ein­nah­men im Hin­blick auf ein kün­ftiges Dien­stver­hält­nis. Es entspricht daher all­ge­mein­er Mei­n­ung, dass z.B. vor Arbeitsver­tragss­chluss geleis­tete Handgelder und Antrittsprämien zu den Einkün­ften aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit rech­nen2, und zwar auch dann, wenn der Arbeit­nehmer ‑wie im Stre­it­fall- zum Zeit­punkt der Zahlung “lediglich” der beschränk­ten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG ‑und dem damit ver­bun­de­nen Lohn­s­teuer­abzug3- unter­liegt4.

Soweit der Arbeit­ge­ber hierge­gen ein­wen­det, der sog. sign­ing bonus habe nichts mit der Vergü­tung der später von — X erbracht­en Leis­tung zu tun gehabt, er sei allein für die Bere­itschaft zum Wech­sel des Beschäf­ti­gungsver­hält­niss­es gezahlt wor­den und stelle daher kein Ent­gelt für kün­ftige Tätigkeit­en dar, ste­ht dem bere­its der klare und ein­schlägige Wort­laut des § 2 Abs. 2 Nr. 1 LSt­DV ent­ge­gen. Zudem war im vor­liegen­den Fall fest­gestellt, dass der Arbeit­nehmer — X mit der Zahlung dazu bewegt wer­den sollte, das Arbeitsver­hält­nis über min­destens fünf Jahre aufrechtzuer­hal­ten und in diesem Zeitraum für den Arbeit­ge­ber zu arbeit­en. Da es genügt, dass sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers im weitesten Sinne als Gegen­leis­tung für das Zurver­fü­gung­stellen der indi­vidu­ellen Arbeit­skraft des Arbeit­nehmers darstellt5, beste­ht kein Zweifel am Arbeit­slohn­charak­ter der Ein­malzahlung.

Das Finanzgericht München ist in der Vorin­stanz fern­er davon aus­ge­gan­gen, dass zum Zahlungszeit­punkt der Schweiz als dem Ansäs­sigkeitsstaat das Besteuerungsrecht gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 zuge­s­tanden habe6. Dies folge aus der Recht­sprechung zur Behand­lung von Abfind­ungszahlun­gen, wonach auf­grund des Abkom­menswort­lauts (“dafür bezo­gene Vergü­tung”) das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010) voraus­set­ze, dass die Vergü­tung für eine konkrete im Tätigkeitsstaat aus­geübte Tätigkeit geleis­tet werde, ein bloßer Anlasszusam­men­hang zwis­chen Zahlung und Tätigkeit indes nicht genüge. Im Stre­it­fall sei die Ein­malzahlung nicht für eine solche konkrete Tätigkeit gezahlt wor­den. Diese Beurteilung ist für den Bun­des­fi­nanzhof jedoch nicht frei von Rechts­fehlern:

Für das Besteuerungsrecht Deutsch­lands kommt es nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2, Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 darauf an, dass die Arbeit im anderen als dem Ansäs­sigkeitsstaat aus­geübt wird. Wird die Arbeit dort aus­geübt, so kön­nen die dafür bezo­ge­nen Vergü­tun­gen im anderen Staat besteuert wer­den.

Bei der zu diesen Regelun­gen ergan­genen; und vom Finanzgericht herange­zo­ge­nen Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung zur Verteilung des Besteuerungsrechts an Abfind­ungszahlun­gen hat der Bun­des­fi­nanzhof das Tatbe­standsmerk­mal “dafür bezo­gen” in Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 im Wesentlichen deswe­gen verneint, weil Abfind­un­gen nicht für das Tätig­w­er­den des Arbeit­nehmers, son­dern als Entschädi­gung für den Arbeit­splatzver­lust, also für das Nicht-Mehr-Tätig­w­er­den als Arbeit­nehmer gezahlt wer­den7. Auf die vom Arbeit­ge­ber durch­weg als sign­ing bonus beze­ich­nete Vergü­tung, die ger­ade die Arbeit­sauf­nahme bewirken sollte, ist die Recht­sprechung daher nicht über­trag­bar.

Im Stre­it­fall hat — X die Ein­malzahlung für (“dafür”) eine in Deutsch­land aus­geübte Tätigkeit bezo­gen, sodass Deutsch­land das Besteuerungsrecht zuste­ht.

Das zeitliche Auseinan­der­fall­en von Zahlung und Ausübung der Tätigkeit als Direk­tor eines Forschungsin­sti­tuts des Arbeit­ge­bers ist hier­bei unschädlich. Dem Abkom­menswort­laut ist nicht zu ent­nehmen, dass Vergü­tun­gen, die im Hin­blick auf ein zukün­ftiges Arbeitsver­hält­nis oder eine kün­ftige Arbeit­sausübung gezahlt wer­den; vom Anwen­dungs­bere­ich des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 im Beson­deren oder von Art. 15 DBA-Schweiz 1971/2010 im All­ge­meinen ausgenom­men sein sollen. Eine vor­ab gewährte Vergü­tung kann nicht anders behan­delt wer­den als nachträglich aus­gezahlter Arbeit­slohn, der dem Besteuerungsrecht des früheren Tätigkeitsstaats unter­liegt8. Die Verteilung der Besteuerungsrechte ist dem­nach unab­hängig vom Zeit­punkt der Zahlung der Vergü­tung vorzunehmen9.

Die Ein­malzahlung an — X gehörte i.S. von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 zu den “dafür” (d.h. “für” die Arbeit) bezo­ge­nen Vergü­tun­gen10. Sie wurde nicht lediglich aus Anlass der Begrün­dung eines Arbeitsver­hält­niss­es, son­dern für die konkrete Tätigkeit von — X als Direk­tor eines Forschungsin­sti­tuts gewährt. Ein solch­er Bezug zwis­chen der Vergü­tung und ein­er konkreten Tätigkeit set­zt kein nach Arbeitsstun­den oder Arbeitsmonat­en bemessenes Gehalt voraus. Für eine der­ar­tige Ein­schränkung find­et sich im Abkom­menswort­laut kein Anhalt. Im Stre­it­fall wurde die Ein­malzahlung auch nicht lediglich für das Unter­schreiben des Arbeitsver­trags gewährt, son­dern, wie die vom Finanzgericht fest­gestellte (§ 118 Abs. 2 FGO) Rück­zahlungsregelung im Falle des Auss­chei­dens bin­nen ein­er Fün­f­jahres­frist zeigt, für die min­destens fün­fjährige Aufrechter­hal­tung des Arbeitsver­hält­niss­es. Eine min­destens fün­fjährige Aufrechter­hal­tung des Arbeitsver­hält­niss­es bedeutet nichts anderes als ein fün­fjähriges Tätig­sein (Arbeit­sausübung) als Direk­tor eines bes­timmten Forschungsin­sti­tuts mit bes­timmter Auf­gabenbeschrei­bung. Wenn die Ein­malzahlung aber (auch) dafür gewährt wurde, dann ging es den Beteiligten um ein zusät­zlich­es, voraus­gezahltes Arbeit­sent­gelt für eine konkrete Arbeit­nehmertätigkeit in Deutsch­land und nicht, wie das Finanzgericht meint, lediglich um eine Moti­va­tion­szahlung, um — X die pos­i­tive Entschei­dung für die Annahme des Arbeit­sange­bots zu erle­ichtern.

Die in Art. 15a DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Pro­tokolls vom 21.12 199211 und des Pro­tokolls vom 27.10.201012 ‑DBA-Schweiz 1971/1992/2010- enthal­tene Gren­zgänger­regelung führt zu keinem abwe­ichen­den Ergeb­nis. Selb­st wenn — X in der Zeit sein­er nebe­namtlichen Tätigkeit von seinem (neben­beru­flichen) Arbeit­sort in Deutsch­land regelmäßig an seinen schweiz­erischen Wohn­sitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992/2010 zurück­gekehrt sein sollte, müsste die stre­it­ige Ein­malzahlung ver­an­las­sungs­be­zo­gen entwed­er der nebe­namtlich aus­geübten Gren­zgängertätigkeit oder der ab 1.10.2012 aus­geübten haup­tamtlichen Tätigkeit eines inländis­chen Insti­tuts­di­rek­tors zuge­ord­net wer­den. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgerichts kommt nur Let­zteres in Betra­cht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 11. April 2018 — I R 5/16

  1. zum zeitlichen Anwen­dungs­bere­ich der Regelung vgl. §§ 39b Abs. 6, 52 Abs. 51b EStG a.F.; BMF, Schreiben vom 19.12 2012, BSt­Bl I 2012, 1258; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 39b Rz 25 []
  2. z.B. Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 165; BGH, Urteil vom 07.11.2006 — 5 StR 164/06, HFR 2007, 597, zu Antrittsprämien im Profi­fußball; inzi­dent BFH, Urteil vom 16.12 1992 — XI R 33/91, BFHE 170, 369, BSt­Bl II 1993, 447 []
  3. BFH, Urteil vom 21.10.2009 — I R 70/08, BFHE 226, 529, BSt­Bl II 2012, 493 []
  4. vgl. Haiß in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 746 “Ver­set­zung­sprämien” []
  5. BFH, Urteil in BFHE 226, 529, BSt­Bl II 2012, 493 []
  6. FG München, Urteil vom 13.03.2015 — 8 K 3098/13 []
  7. BFH, Urteile vom 02.09.2009 — I R 111/08, BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387; vom 10.06.2015 — I R 79/13, BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326, jew­eils m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 12.01.2011 — I R 49/10, BFHE 232, 436, BSt­Bl II 2011, 446 []
  9. Bran­dis in Wasser­mey­er, Schweiz Art. 15 Rz 349 []
  10. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387, und in BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326 []
  11. BGBl II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 928 []
  12. a.a.O. []