Schönheitsoperationen – und das Finanzamt prüft mit

Schönheitsoperationen (ästethische Operationen) sind als umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen anzusehen, wenn der Eingriff aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels erforderlich ist. Darüber ist nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen zu entscheiden. Das Regelbeweismaß ist auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ zu verringern.

Schönheitsoperationen – und das Finanzamt prüft mit

Ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen sind nur dann als Heilbehandlung steuerfrei, wenn sie dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur erforderlich ist. Zum Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient ist es bei Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit von Heilbehandlungsleistungen erforderlich, das für richterliche Überzeugungsbildung gebotene Regelbeweismaß auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ zu verringern. Zugleich hat der Steuerpflichtige im gesteigerten Maß den ihn nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO treffenden Mitwirkungspflichten nachzukommen. Dies erfordert detaillierte Angaben zu der mit dem jeweiligen Behandlungsfall verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung.

Dies bedeutete für die umsatzsteuerliche Veranlagung des behandelnden Arztes: Eine Beweiserhebung über ästhetische Operationen als Heilbehandlung darf nicht davon abhängig gemacht werden, dass Name und Anschrift des behandelten Patienten genannt werden. Stattdessen ist auf der Grundlage der anonymisierten Patientenunterlagen ein Sachverständigengutachten über die mit der Operation verfolgte Zielsetzung einzuholen. Der Bundesfinanzhof betont dabei auch die den Steuerpflichtigen – also die Klinik oder den Arzt – treffenden Mitwirkungspflichten. Dieser muss -auf anonymisierter Grundlage- detaillierte Angaben zu der mit dem jeweiligen Behandlungsfall verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung machen.

Im konkret zur Entscheidung anstehenden Streitfall hob der Bundesfinanzhof das Urteil der Vorinstanz auf, das eine Beweiserhebung von einer Benennung der behandelten Patienten abhängig gemacht hatte. Die Sache wurde an das Finanzgericht zur erneuten Verhandlung zurückverwiesen.

Nach § 4 Nr. 14 UStG, der nach dem BFH-Urteil vom 18.08.2011[1] auch auf Heilbehandlungsleistungen einer Klinik anzuwenden ist, waren steuerfrei „die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt … oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes“.

Diese Vorschrift ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG auszulegen. Daher setzt die Steuerfreiheit voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt[2]. Da die Begriffe der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG und der „ärztlichen Heilbehandlung“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vom EuGH gleichbedeutend sind[3], ist bei der Auslegung des nationalen Rechts die zu diesen beiden Bestimmungen ergangene Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen. Da es aufgrund der Neuregelungen durch die Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) zu keinen inhaltlichen Änderungen gekommen ist, gilt dies auch für die zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der MwStSystRL ergangene Rechtsprechung[4].

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen danach der Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben. Hierzu gehören auch Leistungen zum Zweck der Vorbeugung und zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit. „Ärztliche Leistungen“, „Maßnahmen“ oder „medizinische Eingriffe“ zu anderen Zwecken sind keine Heilbehandlungen[5].

Für den Bereich der sog. Schönheitsoperationen hat der EuGH seine Rechtsprechung dahingehend präzisiert, dass „ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen … unter den Begriff ‚ärztliche Heilbehandlungen‘ oder ‚Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin‘ [fallen] …, wenn diese Leistungen dazu dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen oder die Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen“[6]. Die Leistungen müssen „dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur erforderlich ist“[7]. Dabei können die gesundheitlichen Probleme, die zu einer steuerfreien Heilbehandlung führen, auch „psychologischer Art“ sein[8]. Erfolgt „der Eingriff jedoch zu rein kosmetischen Zwecken“, reicht dies nicht aus[7]. Im Übrigen ist die „rein subjektive Vorstellung, die die Person, die sich einem ästhetischen Eingriff unterzieht, von diesem Eingriff hat, … als solche für die Beurteilung, ob der Eingriff einem therapeutischen Zweck dient, nicht maßgeblich“[9]. Von Bedeutung ist demgegenüber, dass die Leistungen „von einer Person erbracht werden, die zur Ausübung eines Heilberufs zugelassen ist, oder dass der Zweck des Eingriffs von einer solchen Person bestimmt wird“[10]. Denn die Beurteilung medizinischer Fragen „muss … auf medizinischen Feststellungen beruhen, die von dem entsprechenden Fachpersonal getroffen worden sind“[11].

Nichts anderes ergibt sich aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der als Heilbehandlung nur die Tätigkeiten steuerfrei sind, die zum Zweck der Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden, so dass eine ärztliche Leistung, die in einem Zusammenhang erbracht wird, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit ist, nicht steuerfrei ist und es daher für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen nicht ausreicht, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können, sondern es vielmehr erforderlich ist, dass auch derartige Operationen dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen, womit es nicht zu vereinbaren ist, Leistungen der Schönheitschirurgen ohne Rücksicht auf ihre medizinische Indikation als steuerfrei zu behandeln[12]. Unter Berücksichtigung des EuGH, Urteils PFC Clinic in UR 2013, 335 bestehen an der Auslegung des Unionsrechts keine Zweifel, die eine Vorlage an den EuGH erforderlich machen.

Die nach der EuGH-Rechtsprechung erforderliche Feststellung, welche Zwecke mit ärztlichen Leistungen verfolgt werden, ist in vielen Fällen, bei denen sich die Zielsetzung bereits aus der Leistung selbst ergibt, unproblematisch. Anders ist es im Bereich ästhetisch-chirurgischer Maßnahmen, die sowohl Heilbehandlungszwecken als auch bloßen kosmetischen Zwecken dienen können. Im Bereich der ästhetisch-chirurgischen Maßnahmen kommt es daher auf eine Einzelprüfung an. Diese ist entgegen dem Urteil des Finanzgericht unter größtmöglicher Wahrung des zwischen Arzt und Patient bestehenden Vertrauensverhältnisses und damit auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen vorzunehmen. Daher kommt es für die im finanzgerichtlichen Verfahren erforderliche Beweiserhebung entgegen dem Urteil des Finanzgericht nicht auf Einwilligungserklärungen der Patienten zur Vermeidung einer unbefugten Geheimnisoffenbarung i.S. von § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB an.

Bei der Sachverhaltsaufklärung im finanzgerichtlichen Verfahren sind gemäß § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 101 bis 103 der Abgabenordnung (AO) die dort bezeichneten Zeugnisverweigerungsrechte zu beachten. Die Auskunft können danach insbesondere Ärzte verweigern, soweit es um das geht, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist (§ 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c AO). Das Auskunftsverweigerungsrecht erstreckt sich nach der BFH-Rechtsprechung bei Rechtsanwälten und Steuerberatern auf Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung[13] und dementsprechend bei Ärzten auf die Identität des Patienten und die Tatsache seiner Behandlung[14].

Daher braucht z.B. ein Steuerberater Postausgangsbücher oder Fahrtenbücher insoweit nicht vorzulegen, als sich aus ihnen Namen von Mandanten ergeben[15]. Dem Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen z.B. Arzt und Patient steht es aber nicht entgegen, wenn anonymisierte Unterlagen für Zwecke der gerichtlichen Sachaufklärung verwertet werden[15].

Der durch § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c AO gewährleistete Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient steht auch einem Benennungsverlangen entgegen, mit dem Name und Anschrift der behandelten Patienten ermittelt werden sollen, um diese als Zeugen zu vernehmen.

Ist es aufgrund des gesetzlich geschützten Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient möglich, anonymisierte Unterlagen zu Patient und Behandlung für die Prüfung zu berücksichtigen, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit einer Heilbehandlungsleistung vorliegen, muss das Finanzgericht den Sachverhalt aufklären und ist nicht berechtigt, den Streitfall nach Maßgabe der Feststellungslast zu entscheiden.

Nach der Rechtsprechung des BFH hat das Finanzgericht vor einer Anwendung der Regeln über die Feststellungslast zu erwägen, ob das im konkreten Einzelfall für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren ist. Das Beweismaß kann sich dabei auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ verringern. Dies gilt nicht nur, wenn gerichtliche Versuche zur Sachaufklärung erfolglos bleiben, weil ein Beteiligter, der über eine besondere Beweisnähe verfügt, die ihm zumutbare Mitwirkung an der Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) verweigert[16], sondern auch, wenn die Sachverhaltsaufklärung -wie im Streitfall- im Hinblick auf den gesetzlichen Schutz des Arzt-Patientenverhältnisses nicht in der eigentlich gebotenen Weise durchgeführt werden kann.

Es kommt dann in gesteigertem Maße auf ein das Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient wahrendes Zusammenwirken von Finanzgericht und den Beteiligten an. Daraus folgt, dass zumutbarer Inhalt und Intensität der richterlichen Ermittlung im Zusammenhang mit dem Vorbringen der Beteiligten stehen. Je intensiver sich die Mitwirkung der Beteiligten gestaltet, umso stärker ist das Finanzgericht gehalten, deren Vorbringen zu untersuchen. Je weniger die Beteiligten andererseits ihrer Mitwirkungspflicht nachkommen, umso weniger Möglichkeiten zur Sachverhaltsaufklärung hat in der Regel auch das Gericht, so dass sich die Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung mindert. Die Pflicht des Gerichts zur Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen wird so durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten begrenzt[17].

Danach ist das Urteil des Finanzgericht aufzuheben. Das Finanzgericht ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es zu einer Sachverhaltserforschung in Bezug auf die einzelnen Behandlungsfälle nur dann verpflichtet gewesen wäre, wenn die Patienten der Klinik in die Offenbarung der zum persönlichen Lebensbereich gehörenden Behandlungsgeheimnisse einwilligen, da ansonsten eine Verletzung von § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB vorläge. Demgegenüber ist eine Sachverhaltsaufklärung in Bezug auf die einzelnen Behandlungsfälle auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen notwendig und möglich.

Für das weitere finanzgerichtliche Verfahren weist der Bundesfinanzhof vorsorglich auf Folgendes hin:

Die im Streitfall gebotene Mitwirkung erfordert detaillierte Angaben zu der mit dem jeweiligen Behandlungsfall verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung. Hierfür ist es erforderlich, für den jeweiligen Behandlungsfall die Tatsachen zur konkreten Krankheit, Verletzung oder Beeinträchtigung anzugeben, die im Sinne der EuGH-Rechtsprechung einen Eingriff ästhetischer Natur im jeweiligen Einzelfall „erforderlich“ macht[18]. Dies gilt insbesondere für die Erforderlichkeit derartiger Eingriffe bei gesundheitlichen Problemen psychologischer Art. Soweit die von der Klinik vorgelegte Dokumentation über die einzelnen Behandlungsfälle dem nicht genügt, ist ihr Gelegenheit zu weitergehenden Präzisierungen zu geben.

Es ist dann auf der Grundlage derartiger, nach Name und Anschrift des jeweiligen Patienten anonymisierten Unterlagen Beweis durch Sachverständigengutachten über die einzelnen Behandlungsfälle zu erheben. Dabei besteht keine Bindung an die Beurteilung durch die Klinik und das für sie tätige ärztliche Personal. Erst wenn die von der Klinik anonymisiert beizubringenden Angaben nicht ausreichen, um den Heilbehandlungscharakter nachzuweisen, ist über die Steuerfreiheit nach Maßgabe der Feststellungslast zu entscheiden, die im Streitfall die Klinik trifft, die die Steuerfreiheit geltend macht[19].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Dezember 14 – V R 16/12

  1. BFH, Urteil vom 18.08.2011 – V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, unter II. 2.c[↩]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, unter II. 1.a[↩]
  3. EuGH, Urteil vom 21.03.2013 – C-91/12, PFC Clinic, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2013, 335, Rdnr. 24[↩]
  4. EuGH, Urteil vom 10.06.2010, – C-86/09, Future Health Technologies Ltd, Slg. 2010, I-5215, Rdnr. 27[↩]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, unter II. 1.b[↩]
  6. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Leitsatz erster Gedankenstrich[↩]
  7. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Rdnr. 29[↩][↩]
  8. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Rdnr. 33[↩]
  9. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Leitsatz zweiter Gedankenstrich[↩]
  10. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Leitsatz dritter Gedankenstrich[↩]
  11. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Rdnr. 35[↩]
  12. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 07.10.2010 – V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II. 3.b[↩]
  13. BFH, Urteile vom 14.05.2002 – IX R 31/00, BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712; und vom 08.04.2008 – VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579[↩]
  14. vgl. auch BGH, Urteil vom 20.02.1985 – 2 StR 561/84, BGHSt 33, 148[↩]
  15. BFH, Urteil in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712[↩][↩]
  16. BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884[↩]
  17. Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 76 FGO Rz 116, m.w.N. zur Rechtsprechung des BFH[↩]
  18. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335 Rdnr. 29[↩]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712[↩]

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