Schen­kung eines Kom­man­dit­an­teils unter Vor­be­halts­nieß­brauch

Die Begüns­ti­gung von Betriebs­ver­mö­gen nach § 13a ErbStG i.d.F. des Jah­res 2007 setzt vor­aus, dass der Gegen­stand des Erwerbs bei dem bis­he­ri­gen Rechts­trä­ger Betriebs­ver­mö­gen war und bei dem neu­en Rechts­trä­ger Betriebs­ver­mö­gen wird. Ist Gegen­stand des Erwerbs eine Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, muss der Erwer­ber Mit­un­ter­neh­mer wer­den. Der Eigen­tü­mer eines nieß­brauch­be­las­te­ten Kom­man­dit­an­teils kann Mit­un­ter­neh­mer sein.

Schen­kung eines Kom­man­dit­an­teils unter Vor­be­halts­nieß­brauch

Die Über­tra­gung des Kom­man­dit­an­teils ist nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Stich­tag des Voll­zugs schen­kungsteu­er­pflich­tig. Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a ErbStG a.F. für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen kann zu gewäh­ren sein, wenn der Beschenk­te Mit­un­ter­neh­mer der Kom­man­dit­ge­sell­schaft gewor­den ist.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. blei­ben Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen und Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten i.S. des Abs. 4 vor­be­halt­lich des Sat­zes 2 ins­ge­samt bis zu einem Wert von 225.000 EUR außer Ansatz beim Erwerb durch Schen­kung unter Leben­den, wenn der Schen­ker dem Finanz­amt unwi­der­ruf­lich erklärt, dass der Frei­be­trag für die­se Schen­kung in Anspruch genom­men wird. Der nach Anwen­dung des Abs. 1 ver­blei­ben­de Wert des Ver­mö­gens i.S. des Abs. 4 ist mit 65 % anzu­set­zen (§ 13a Abs. 2 ErbStG a.F.). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. gel­ten der Frei­be­trag und der ver­min­der­te Wert­an­satz für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen (§ 12 Abs. 5 ErbStG a.F.) u.a. beim Erwerb eines gan­zen Gewer­be­be­triebs, eines Teil­be­triebs oder eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen sind nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­be­ne Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neu­en Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt [1]. Der in die­ser Vor­schrift durch Bezug­nah­me auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG ver­wen­de­te Gesell­schafts­be­griff ist eben­so wie im Hin­blick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 vom 27.02.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewer­tungs­ge­set­zes nicht zivil­recht­lich, son­dern ertrag­steu­er­recht­lich zu ver­ste­hen [2].

Der Erwer­ber einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft muss also auf­grund des Erwerbs Mit­un­ter­neh­mer gewor­den sein [3]. Behält sich der Schen­ker Rech­te ‑etwa einen Nieß­brauch- an der Betei­li­gung vor, gilt nichts ande­res. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. sind auch in einem sol­chen Fall nur dann zu gewäh­ren, wenn der über­tra­ge­ne Gesell­schafts­an­teil dem Bedach­ten die Stel­lung eines Mit­un­ter­neh­mers ver­mit­telt [4]. Ob der Gesell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer gewor­den ist, ist nach den all­ge­mei­nen Kri­te­ri­en (Vor­lie­gen von Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko) zu prü­fen [5].

Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist oder ‑in Aus­nah­me­fäl­len- eine die­sem wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Stel­lung inne­hat. Kenn­zeich­nend für den Mit­un­ter­neh­mer ist, dass er zusam­men mit ande­ren Per­so­nen eine Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann, ein Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt sowie die Absicht zur Gewinn­erzie­lung hat [6].

Bei­de Haupt­merk­ma­le der Mit­un­ter­neh­merstel­lung (Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve) kön­nen zwar im Ein­zel­fall mehr oder weni­ger aus­ge­prägt sein. Sie müs­sen jedoch bei­de vor­lie­gen. Ob dies zutrifft, ist unter Berück­sich­ti­gung aller die recht­li­che und wirt­schaft­li­che Stel­lung einer Per­son ins­ge­samt bestim­men­den Umstän­de zu wür­di­gen. Geht es um die Mit­un­ter­nehmer­ei­gen­schaft eines Kom­man­di­tis­ten, dann muss der Gesell­schaf­ter nach dem Gesell­schafts­ver­trag und der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung zumin­dest eine Stel­lung haben, die nicht wesent­lich hin­ter der­je­ni­gen zurück­bleibt, die han­dels­recht­lich das Bild des Kom­man­di­tis­ten bestimmt [7].

Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko bedeu­tet gesell­schafts­recht­li­che oder eine die­ser wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Teil­nah­me am Erfolg oder Miss­erfolg eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich eines Geschäfts­werts ver­mit­telt. Ein Kom­man­di­tist trägt ein sol­ches Risi­ko, indem er einer­seits am lau­fen­den Gewinn, im Fal­le sei­nes Aus­schei­dens und der Liqui­da­ti­on auch an den stil­len Reser­ven (§§ 168, 161 Abs. 2, 155 HGB, §§ 738 ff. BGB), ande­rer­seits nach Maß­ga­be des § 167 Abs. 3 HGB am Ver­lust betei­ligt ist [8].

Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet vor allem Teil­nah­me an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen, wie sie z.B. Gesell­schaf­tern oder die­sen ver­gleich­ba­ren Per­so­nen als Geschäfts­füh­rern, Pro­ku­ris­ten oder ande­ren lei­ten­den Ange­stell­ten oblie­gen. Aus­rei­chend ist indes schon die Mög­lich­keit zur Aus­übung von Gesell­schaf­ter­rech­ten, die wenigs­tens den Stimm, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­ten ange­nä­hert sind, die einem Kom­man­di­tis­ten nach dem HGB zuste­hen oder die den gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­ten nach § 716 BGB ent­spre­chen [9].

Ob die gesell­schafts­recht­li­che Posi­ti­on dem han­dels­recht­li­chen Bild des Kom­man­di­tis­ten ent­spricht, ist unter Berück­sich­ti­gung aller die recht­li­che und wirt­schaft­li­che Stel­lung einer Per­son ins­ge­samt bestim­men­den Umstän­de zu wür­di­gen [10]. Aus der For­mel „nicht wesent­lich zurück­blei­ben“ folgt aller­dings auch, dass das han­dels­recht­li­che Bild des Kom­man­di­tis­ten kei­ne Min­dest­vor­aus­set­zung dar­stellt, jen­seits derer ein Kom­man­di­tist gene­rell nicht mehr als Mit­un­ter­neh­mer ange­se­hen wer­den kann [11].

So ist es für das Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko unschäd­lich, wenn der durch Eigen­kün­di­gung aus­schei­den­de Kom­man­di­tist an den stil­len Reser­ven und am Geschäfts­wert des Unter­neh­mens nicht betei­ligt wur­de [12]. Schäd­lich ist eine Betei­li­gung nur an den Ver­lus­ten [13]. Feh­len­de Betei­li­gung an den stil­len Reser­ven kann (nur) durch eine beson­ders aus­ge­präg­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve und eine erheb­li­che Betei­li­gung am lau­fen­den Betriebs­er­geb­nis aus­ge­gli­chen wer­den [14].

Ent­spricht das Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko dem han­dels­recht­li­chen Bild des Kom­man­di­tis­ten, reicht es für die Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve aus, wenn die Initia­tiv­rech­te nur in den Rech­ten als Gesell­schaf­ter in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung und den Kon­troll­rech­ten des § 166 HGB bestehen. Der Aus­schluss des Wider­spruchs­rechts nach § 164 HGB ist dann unschäd­lich [15].

Ein Kom­man­di­tist kann auch noch Mit­un­ter­neh­mer sein, wenn der Kom­man­dit­an­teil mit einem Nieß­brauch belas­tet ist [16]. Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach § 39 Abs. 1 AO regel­mä­ßig der zivil­recht­li­che Gesell­schaf­ter [17]. Steu­er­recht­lich kann der Gesell­schafts­an­teil jedoch einem ande­ren zuzu­rech­nen sein, wenn der ande­re die tat­säch­li­che Herr­schaft über das Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus­übt, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO [18].

Im Ein­zel­nen hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine Rege­lung, nach der die sog. „Stimm- und Ver­wal­tungs­rech­te“ dem Nieß­brau­cher über­las­sen waren und im Bereich der Grund­la­gen­ge­schäf­te der Gesell­schaf­ter der Zustim­mung des Nieß­brau­chers bedurf­te, als noch aus­rei­chend ange­se­hen, dem Gesell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve zu ver­mit­teln, da umge­kehrt auch der Nieß­brau­cher im Bereich der Grund­la­gen­ge­schäf­te man­gels Stimm­rechts nicht ohne den Gesell­schaf­ter han­deln konn­te [19]. Er hat jedoch den Kom­man­di­tis­ten man­gels Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve nicht mehr als Mit­un­ter­neh­mer betrach­tet, wenn er die Aus­übung der Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rech­te dem Nieß­brau­cher umfas­send über­las­sen hat und dies auch für die Grund­la­gen­ge­schäf­te der Gesell­schaft gilt [20].

Nach die­sen Maß­stä­ben ist in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall der Beschenk­te Mit­un­ter­neh­mer der KG gewor­den und die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a ErbStG a.F. inso­weit mög­lich. Der Beschenk­teist zivil­recht­lich Eigen­tü­mer des Kom­man­dit­an­teils gewor­den und als sol­cher regel­mä­ßig auch Mit­un­ter­neh­mer. Der Vor­be­halts­nieß­brauch des Schen­kers steht der Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Beschenk­ten nicht ent­ge­gen.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist B Mit­un­ter­neh­mer der A KG gewor­den und die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a ErbStG a.F. inso­weit mög­lich. B ist zivil­recht­lich Eigen­tü­mer des Kom­man­dit­an­teils gewor­den und als sol­cher regel­mä­ßig auch Mit­un­ter­neh­mer. Der Vor­be­halts­nieß­brauch des Schen­kers steht der Mit­un­ter­neh­merstel­lung des B nicht ent­ge­gen. Dem Beschenk­ten ist Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko ver­blie­ben, da er an den stil­len Reser­ven betei­ligt ist und die Ver­lus­te zu tra­gen hat.

Der Beschenk­te hat auch Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve, da er an der Aus­übung des Stimm­rechts nicht gehin­dert ist. Die Stimm­rechts­voll­macht erlaubt dem Schen­ker ledig­lich die Aus­übung des Stimm­rechts, solan­ge und soweit der Beschenk­te damit ein­ver­stan­den ist. Zum einen ist die Voll­macht zwar auf Lebens­zeit erteilt, aber wider­ruf­lich. Zum ande­ren hin­dert sie den Beschenk­te als Voll­macht­ge­ber nicht, die Stimm­rech­te wei­ter­hin selbst aus­zu­üben. Die Bevoll­mäch­ti­gung belässt das Recht bei dem bis­he­ri­gen Rechts­trä­ger und schafft nur zusätz­lich eine wei­te­re Befug­nis in der Per­son des Bevoll­mäch­tig­ten [21]. Eine ver­drän­gen­de Voll­macht, die den Voll­macht­ge­ber von der Rechts­aus­übung aus­schließt, wäre wegen Ver­sto­ßes gegen § 137 Satz 1 BGB unwirk­sam [22]. Der Kom­man­di­tist, der Stimm­rechts­voll­macht erteilt, bleibt Trä­ger des Stimm­rechts und ist im Ver­hält­nis zur Gesell­schaft auch wei­ter­hin zur Aus­übung sei­nes Stimm­rechts unein­ge­schränkt in der Lage. Der Beschenk­te hat­te sich auch nicht im Innen­ver­hält­nis ver­pflich­tet, sein Stimm­recht nicht aus­zu­üben, wor­in sich der Streit­fall von der der BFH, Ent­schei­dung in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821 zugrun­de lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on unter­schei­det. Selbst in einem kon­kre­ten Kon­flikt­fal­le genießt die Stimm­rechts­be­fug­nis des Beschenk­ten im Innen- und Außen­ver­hält­nis Vor­rang. Ob er des­halb den Wider­ruf der Schen­kung zu befürch­ten hat oder sich ggf. gegen­über dem Schen­ker scha­den­er­satz­pflich­tig macht, ist uner­heb­lich. Bis der Wider­ruf tat­säch­lich erfolgt, was nicht pro­gnos­ti­ziert wer­den kann, hat sein Stimm­recht jeden­falls Bestand. Die Ver­pflich­tung des Beschenk­ten, zu Leb­zei­ten des Schen­kers kei­ne Ver­fü­gun­gen über den Kom­man­dit­an­teil zu tref­fen oder dies­be­züg­li­che Ver­ein­ba­run­gen zu tref­fen, ent­spricht ledig­lich der Rege­lung in § 1071 BGB und damit den Regeln des Nieß­brauchs.

Da der Beschenk­te zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer des unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Kom­man­dit­an­teils gewor­den ist, kann im Streit­fall dahin­ste­hen, wie wirt­schaft­li­ches Eigen­tum an einem Kom­man­dit­an­teil schen­kungsteu­er­recht­lich zu behan­deln wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Novem­ber 2019 – II R 34/​16

  1. BFH, Urteil vom 10.12.2008 – II R 34/​07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II. 2.b[]
  2. BFH, Urteil vom 01.09.2011 – II R 67/​09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 51[]
  3. BFH, Urtei­le vom 23.02.2010 – II R 42/​08, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, Rz 11; in BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 54; vom 16.05.2013 – II R 5/​12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 9; vom 01.10.2014 – II R 40/​12, BFH/​NV 2015, 500, Rz 22; vom 04.05.2016 – II R 18/​15, BFH/​NV 2016, 1565, Rz 22, 23, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2015, 500, Rz 22, und in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 21[]
  5. vgl. etwa das BFH, Urteil vom 03.12.2015 – IV R 43/​13, BFH/​NV 2016, 742, Rz 47[]
  6. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.b, c bb; auf­ge­nom­men in stän­di­ger Recht­spre­chung durch alle Bun­des­fi­nanz­ho­fe des BFH, vgl. etwa BFH, Urtei­le in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 19, 20, m.w.N.; in BFH/​NV 2016, 1565, Rz 23; vom 22.06.2017 – IV R 42/​13, BFHE 259, 258, Rz 32; vom 19.07.2018 – IV R 10/​17, BFH/​NV 2018, 1268, Rz 28; vom 16.05.2018 – VI R 45/​16, BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60, Rz 14; vom 20.09.2018 – IV R 39/​11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 22; vom 13.02.2019 – XI R 24/​17, BFH/​NV 2019, 597, Rz 20–25[]
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc[]
  8. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc (2) []
  9. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.c cc (1) []
  10. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41/​14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20[]
  11. BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 1268, Rz 34[]
  12. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – VIII R 16/​97, BFHE 193, 542, BStBl II 2001, 186, unter 2.c aa[]
  13. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.c dd (1); BFH, Urteil vom 28.10.1999 – VIII R 66–70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter II. 1.a[]
  14. BFH, Urteil vom 16.12.2003 – VIII R 6/​93, BFH/​NV 2004, 1080, unter 2.a[]
  15. BFH, Urtei­le vom 10.11.1987 – VIII R 166/​84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758, unter 2.b; vom 27.01.1994 – IV R 114/​91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I. 3.b; in BFH/​NV 2018, 1268, Rz 35[]
  16. BFH, Urtei­le vom 16.05.1995 – VIII R 18/​93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, unter 1.c cc; zum Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko fer­ner BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 742, Rz 47; zur Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve BFH, Urtei­le in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II. 2.c aa, und in BFH/​NV 2010, 690, unter II. 3.[]
  17. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urtei­le in BFHE 259, 258, Rz 32, 33; und vom 01.03.2018 – IV R 15/​15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32[]
  18. BFH, Urtei­le in BFHE 259, 258, Rz 34; in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32 f.; in BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 23[]
  19. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 690, Rz 22, 23[]
  20. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II. 2.c aa und unter II. 2.c bb; in BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555, unter II. 2.; in BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 14; in BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 23; in BFH/​NV 2015, 500, Rz 22; in BFH/​NV 2016, 1565, Rz 26[]
  21. vgl. BGH, Urteil vom 10.11.1951 – II ZR 111/​50, BGHZ 3, 354[]
  22. vgl. Staudinger/​Kohler (2017) BGB § 137, Rz 34, 35; Erman/​Arnold, BGB, 15. Aufl., § 137 Rz 6[]