Schachtelstrafe und Rückwirkungsverbot

§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ver­stößt nicht gegen das ver­fas­sungsrechtliche Rück­wirkungsver­bot.

Schachtelstrafe und Rückwirkungsverbot

Die Pauschalierung eines Betrieb­saus­gaben­abzugsver­bots durch die Hinzurech­nung von 5 % der wegen § 8b Abs. 2 KStG steuer­freien offe­nen Gewin­nauss­chüt­tung ver­stößt nicht gegen das rechtsstaatliche Rück­wirkungsver­bot aus Art.20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG.

Der Bun­des­fi­nanzhof ist nicht an ein­er (erneuten) ver­fas­sungsrechtlichen Über­prü­fung der in Stre­it ste­hen­den Norm gehin­dert. Das Bun­desver­fas­sungs­gericht hat zwar mit Beschluss vom 12.10.20101 ausweis­lich des Tenors sein­er Entschei­dung § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als ver­fas­sungs­gemäß erk­lärt. Eine geset­zeskräftige Normbestä­ti­gung durch das BVer­fG (§ 31 Abs. 2 Satz 1 BVer­fGG) bezieht sich jedoch auf den Prü­fungs­maßstab, mit welchem das BVer­fG die Norm über­prüft hat2. Der Prü­fungs­maßstab ergibt sich dabei aus dem Tenor und aus den Grün­den der Entschei­dung des BVer­fG3. Auch wenn das Bun­desver­fas­sungs­gericht in seinem Tenor § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ohne Ein­schränkung als mit dem Grundge­setz vere­in­bar erk­lärt hat, so hat es zu Abschnitt D. der Entschei­dungs­gründe § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als mit Art. 3 Abs. 1 GG, dem “hier allein in Frage kom­menden ver­fas­sungsrechtlichen Prü­fungs­maßstab”, vere­in­bar erk­lärt4. Der Bun­des­fi­nanzhof ist daher nicht an ein­er Über­prü­fung der stre­it­ge­gen­ständlichen Norm am Maßstab der Art.20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG gehin­dert.

Der Bun­des­fi­nanzhof ist nicht zu der Überzeu­gung gelangt, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gegen das rechtsstaatliche Rück­wirkungsver­bot aus Art.20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG ver­stößt.

Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermit­tlung des Einkom­mens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an ein­er Kör­per­schaft oder Per­so­n­en­vere­ini­gung, deren Leis­tun­gen beim Empfänger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Von dem jew­eili­gen Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG gel­ten gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 v.H. als Aus­gaben, die nicht als Betrieb­saus­gaben abge­zo­gen wer­den dür­fen. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG wurde durch das Gesetz zur Umset­zung der Pro­tokollerk­lärung der Bun­desregierung zur Ver­mit­tlungsempfehlung zum Steuervergün­s­ti­gungsab­bauge­setz (Korb II-Gesetz) vom 22.12 20035 in das Kör­per­schaft­s­teuerge­setz einge­fügt und gilt gemäß § 34 Abs. 1 KStG seit dem 1.01.2004.

In der Vorin­stanz hat das Hes­sis­che Finanzgericht6 einen Ver­stoß gegen das ver­fas­sungsrechtliche Rück­wirkungsver­bot angenom­men, soweit bei der Berech­nung des Hinzurech­nungs­be­trags gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sämtliche Wert­steigerun­gen (stille Reser­ven) erfasst wer­den, die vor dem Inkraft­treten der Regelung ent­standen und durch den Ansatz der Gewin­nauss­chüt­tung aufgedeckt wor­den sind. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei erst ab dem 1.01.2004 in Kraft getreten bzw. als Bestandteil des sog. Korb II-Geset­zes erst am 27.12 2003 im Bun­des­ge­set­zblatt verkün­det und der Geset­zes­beschluss erst am 22.12 2003 endgültig gefasst wor­den. Im Ergeb­nis komme es zu ein­er rück­wirk­enden Besteuerung stiller Reser­ven, die vor dem Inkraft­treten des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gebildet wor­den seien. Darin liege eine sog. unechte Rück­wirkung, die nicht zu recht­fer­ti­gen sei. Dem kann sich der Bun­des­fi­nanzhof nicht anschließen.

Wenn der Geset­zge­ber die Rechts­folge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­höri­gen Ver­hal­tens nachträglich belas­tend ändert, bedarf dies nach der Recht­sprechung des BVer­fG ein­er beson­deren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechtsstaat­sprinzip und den Grun­drecht­en des Grundge­set­zes, unter deren Schutz Sachver­halte “ins Werk geset­zt” wor­den sind7. Es ist dabei zwis­chen ein­er sog. echt­en Rück­wirkung und ein­er sog. unecht­en Rück­wirkung zu unter­schei­den.

Soweit belas­tende Rechts­fol­gen ein­er Norm erst nach ihrer Verkün­dung ein­treten, tatbe­standlich aber von einem bere­its ins Werk geset­zten Sachver­halt aus­gelöst wer­den (“tatbe­standliche Rück­anknüp­fung”), liegt eine “unechte” Rück­wirkung vor8. Eine solche unechte Rück­wirkung ist nicht grund­sät­zlich unzuläs­sig, denn die Gewährung voll­ständi­gen Schutzes zu Gun­sten des Fortbeste­hens der bish­eri­gen Recht­slage würde den dem Gemein­wohl verpflichteten Geset­zge­ber in wichti­gen Bere­ichen läh­men und den Kon­flikt zwis­chen der Ver­lässlichkeit der Recht­sor­d­nung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebensver­hält­nisse in nicht mehr vertret­bar­er Weise zu Las­ten der Anpas­sungs­fähigkeit der Recht­sor­d­nung lösen9. Der ver­fas­sungsrechtliche Ver­trauenss­chutz geht ins­beson­dere nicht so weit, den Staats­bürg­er vor jed­er Ent­täuschung zu bewahren10. Soweit nicht beson­dere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß all­ge­meine Erwartung, das gel­tende Recht werde zukün­ftig unverän­dert fortbeste­hen, keinen beson­deren ver­fas­sungsrechtlichen Schutz11.

Aus­ge­hend von diesen Rechts­grund­sätzen geht die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, mit­tels der­er typ­isierend 5 v.H. der Veräußerungs­gewinne i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1, 3 und 5 KStG als nichtabziehbare Betrieb­saus­gaben gel­ten und einkom­menser­höhend berück­sichtigt wer­den, ohne dass der Nach­weis niedriger­er Betrieb­saus­gaben ges­tat­tet ist, im Stre­it­fall nicht mit ein­er unecht­en Rück­wirkung ein­her. Die Erhöhung des Einkom­mens der Gesellschaft, als Rechts­folge der Vorschrift, tritt mit belas­ten­der Wirkung zwar im Zeit­punkt der Entste­hung der Kör­per­schaft­s­teuer 2005, also am 31.12 2005 ein, und damit nach der Verkün­dung der geset­zlichen Änderung, die Regelung greift allerd­ings nicht unter Rück­griff auf einen bere­its zuvor (vor der Verkün­dung der geset­zlichen Änderung) ins Werk geset­zten Sachver­halt ein.

Allerd­ings ist der Gege­nan­sicht darin zuzus­tim­men, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf den “Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 5” Bezug nimmt und damit zwis­chen­zeitliche Wertzuwächse von Anteilen i.S. des Abs. 2 in die Bemes­sungs­grund­lage für die geset­zlich fin­gierten Betrieb­saus­gaben ein­be­zo­gen wer­den. Ein Rück­griff auf einen ‑wie vom Bun­desver­fas­sungs­gericht geforderten- “ins Werk geset­zten Sachver­halt” ist damit aber nicht ver­bun­den.

Der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ist zu ent­nehmen, dass es sich bei § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG um eine Fik­tion nichtabziehbar­er Betrieb­saus­gaben han­delt, die nicht durch eine wirtschaftliche Betra­ch­tung über­spielt wer­den kann, der zufolge die Steuer­freis­tel­lung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im Ergeb­nis nur zu 95 % gewährt wird, mithin die Steuer­freis­tel­lung par­tiell wieder zurückgenom­men wird12. Aus­ge­hend von dieser wörtlich zu ver­ste­hen­den Anord­nung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG wer­den Betrieb­saus­gaben als nicht abzugs­fähig fin­giert, die bei einem Veräußerungsvor­gang i.S. des § 8b Abs. 2 KStG ent­standen sind. Demgemäß wird im Zeit­punkt der Veräußerung der Anteile nicht ein über den vorherge­hen­den Zeitraum akku­muliert­er Zuwachs an Leis­tungs­fähigkeit der Besteuerung unter­wor­fen, son­dern lediglich Betrieb­saus­gaben anlässlich dieses Vor­gangs fin­giert und als nicht abzugs­fähig eingestuft. Die geset­zliche Anord­nung ori­en­tiert sich damit nur for­mal an den Wert­steigerun­gen der veräußerten Anteile, um die Höhe der Betrieb­saus­gaben festzule­gen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vorin­stanz wird hier­bei nicht auf einen “ins Werk geset­zten Sachver­halt” zurück­ge­grif­f­en. Die Wert­steigerung der Anteile dient vielmehr lediglich als Maßstab für die Höhe der typ­isierend zu bes­tim­menden Betrieb­saus­gaben.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 11. April 2018 — I R 34/15

  1. BVer­fG, Beschluss vom 12.10.2010 — 1 BvL 12/07, BVer­fGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766 []
  2. vgl. Bethge in Maun­z/Schmidt-Bleib­treu/K­lein/­Bethge, BVer­fGG, § 31 Rz 279 []
  3. Bethge, eben­da, § 31 Rz 295, 300; Heusch in Umbach/Clemens/Dollinger, BVer­fGG, 2. Aufl., § 31 Rz 85 []
  4. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766, Rz 49 []
  5. BGBl I 2003, 2840, BSt­Bl I 2004, 14 []
  6. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 24.03.2015 — 4 K 2179/13 []
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2013 — I R 36/13, BFHE 245, 108, BSt­Bl II 2014, 651, m.w.N. zu der Recht­sprechung des BVer­fG []
  8. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVer­fGE 127, 1, BSt­Bl II 2011, 76, m.w.N. []
  9. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVer­fGE 132, 302, BSt­Bl II 2012, 932, m.w.N. []
  10. vgl. BVer­fG, Beschlüsse vom 10.04.1984 2 BvL 19/82, BVer­fGE 67, 1; vom 30.09.1987 2 BvR 933/82, BVer­fGE 76, 256 []
  11. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 08.12 2009 2 BvR 758/07, BVer­fGE 125, 104, m.w.N. aus der Recht­sprechung des BVer­fG []
  12. BFH, Urteil vom 31.05.2017 — I R 37/15, BFHE 258, 484, BSt­Bl II 2018, 144 []