Sanie­rung eines Ent­wäs­se­rungs­ka­nals – und die steu­er­li­che Behand­lung der Auf­wen­dun­gen

Auf­wen­dun­gen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zulei­tungs­an­la­gen eines Gebäu­des zum öffent­li­chen Kanal gehö­ren zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des, soweit die Kos­ten für Anla­gen auf pri­va­tem Grund und nicht für Anla­gen der Gemein­de außer­halb des Grund­stücks ent­stan­den sind. Auf­wen­dun­gen für die Erset­zung, Moder­ni­sie­rung oder (ggf. teil­wei­se) Instand­set­zung einer vor­han­de­nen und funk­ti­ons­fä­hi­gen Kana­li­sa­ti­on sind dem­ge­gen­über ‑als Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben- sofort abzieh­bar, da sie weder zu den Anschaf­fungs- noch zu den Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, son­dern ledig­lich der Erhal­tung des Grund­stücks die­nen.

Sanie­rung eines Ent­wäs­se­rungs­ka­nals – und die steu­er­li­che Behand­lung der Auf­wen­dun­gen

m Rah­men der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kön­nen auch Auf­wen­dun­gen für die Erschlie­ßung von Grund­stü­cken und Gebäu­den Berück­sich­ti­gung fin­den. Erschlie­ßungs­auf­wand in dem genann­ten Sin­ne wird im öffent­li­chen Recht unter Ver­wen­dung ver­schie­de­ner Begriff­lich­kei­ten defi­niert:

  • Erschlie­ßungs­bei­trä­ge im enge­ren Sin­ne des gesetz­li­chen Erschlie­ßungs­bei­trags­rechts kön­nen von den Gemein­den zur Deckung ihres ander­wei­tig nicht gedeck­ten Auf­wands für Erschlie­ßungs­an­la­gen erho­ben wer­den (§ 127 Abs. 1 des Bau­ge­setz­buchs ‑Bau­GB-). Zu den Erschlie­ßungs­an­la­gen i.S. des § 127 Abs. 1 Bau­GB zäh­len nach Abs. 2 der Vor­schrift öffent­li­che Stra­ßen, Wege und Plät­ze, Fuß­we­ge, Wohn­we­ge, Sam­mel­stra­ßen, Park­flä­chen, Grün­an­la­gen sowie Immis­si­ons­schutz­an­la­gen.
  • Von den Erschlie­ßungs­bei­trä­gen zu unter­schei­den sind sons­ti­ge Anlie­ger­bei­trä­ge auf­grund öffent­lich-recht­li­cher (d.h. lan­des­recht­li­cher oder kom­mu­na­ler) Geset­zes­grund­la­gen, die als öffent­li­che Las­ten eines Grund­stücks (vgl. § 436 BGB) vom Grund­stücks­ei­gen­tü­mer zu tra­gen sind. Hier­zu zäh­len ins­be­son­de­re auch Kanal­an­schluss­ge­büh­ren bei Grund­stü­cken [1].
  • Weder zu den Erschlie­ßungs­bei­trä­gen noch zu den Anlie­ger­bei­trä­gen zäh­len die Anschluss­kos­ten; hier­un­ter sind Auf­wen­dun­gen zu ver­ste­hen, die der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer für den Anschluss sei­nes Grund­stücks an das (bestehen­de) Abwas­ser- und Ver­sor­gungs­netz ‑etwa zur Ein­lei­tung der Haus­ab­wäs­ser in das Kanal­netz, wel­ches unter der vor­bei­füh­ren­den öffent­li­chen Stra­ße ver­legt ist- auf­zu­brin­gen hat [2].

Die steu­er­li­che Behand­lung von Auf­wen­dun­gen für die Erschlie­ßung von Grund­stü­cken und Gebäu­den im Rah­men der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung rich­tet sich danach, ob der maß­geb­li­che Auf­wand zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zählt oder als Erhal­tungs­auf­wand zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug berech­tigt.

  • Anschaf­fungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Zu den Anschaf­fungs­kos­ten gehö­ren auch die Neben­kos­ten sowie die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten (§ 255 Abs. 1 Satz 1, 2 HGB).
  • Her­stel­lungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung ent­ste­hen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB) [3]. Die Her­stel­lung eines (neu­en) Wirt­schafts­guts ist ‑neben der Schaf­fung eines bis­her noch nicht vor­han­de­nen Wirt­schafts­guts (Erst-Her­stel­lung) und der Wie­der­er­stel­lung eines bereits vor­han­de­nen, aber zer­stör­ten oder unbrauch­bar gewor­de­nen Wirt­schafts­guts (Zweit-Her­stel­lung)- auch dann anzu­neh­men, wenn ein vor­han­de­nes Wirt­schafts­gut ‑z.B. ein Gebäu­de oder Gebäu­de­teil- auf­grund von Bau­maß­nah­men in sei­ner Funk­ti­on bzw. sei­nem Wesen ver­än­dert wird [4].
  • Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Hier­zu zäh­len ins­be­son­de­re auch (sog. Erhaltungs-)Aufwendungen für die blo­ße Instand­set­zung vor­han­de­ner Gebäu­de, Gebäu­de­tei­le oder ‑anla­gen, soweit die­se mit den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Für die steu­er­li­che Zuord­nung von Erschlie­ßungs­auf­wand zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten bzw. zu den Wer­bungs­kos­ten hat die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung fol­gen­de Grund­sät­ze ent­wi­ckelt:

  • Die Recht­spre­chung rech­net Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Erschlie­ßungs­maß­nah­me regel­mä­ßig den Anschaf­fungs­kos­ten (§ 255 Abs. 1 HGB) von Grund und Boden zu, weil der erst­ma­li­ge Anschluss an öffent­li­che Ein­rich­tun­gen die (abs­trak­te) Nutz­bar­keit des Grund­stücks und damit des­sen Wert erhöht [5]. Sol­che Auf­wen­dun­gen bezie­hen sich in ers­ter Linie auf das Grund­stück, weil sie dazu die­nen, es bau­reif ‑und damit betriebs­be­reit i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB- zu machen; sie gehö­ren als Vor­aus­set­zung für die Bebau­bar­keit des Grund­stücks nicht zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des [6]. Vor­aus­set­zung der Zuord­nung sol­cher Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten für Grund und Boden ist mit­hin, dass die Erschlie­ßungs­maß­nah­me das Grund­stück auch tat­säch­lich „erschließt“ und damit nicht ledig­lich sei­ne kon­kre­te Nut­zung, son­dern sei­nen Zustand ‑wel­cher bestimmt wird durch Grö­ße, Lage, Zuschnitt, Grad der Bebau­bar­keit sowie durch den Umfang sei­ner Erschlie­ßung- ver­än­dert [7].
  • Vor die­sem Hin­ter­grund kön­nen Auf­wen­dun­gen für eine -nach­träg­li­che- Erschlie­ßungs­maß­nah­me und Auf­wen­dun­gen für eine -zusätz­li­che- Zwei­terschlie­ßung im Ein­zel­fall auch sofort als Wer­bungs­kos­ten (bzw. Betriebs­aus­ga­ben) abzieh­bar sein, wenn der Zustand des Grund­stücks durch die neue Erschlie­ßungs­maß­nah­me nicht ver­än­dert wird, weil er sich nicht wesent­lich von der bis­he­ri­gen Erschlie­ßung unter­schei­det. Führt die Maß­nah­me zu einer Wert­erhö­hung des Grund­stücks, steht dies einem Sofort­ab­zug des Auf­wands nicht ent­ge­gen [8].
  • Auf­wen­dun­gen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zulei­tungs­an­la­gen eines Gebäu­des zum öffent­li­chen Kanal (sog. Haus­an­schluss­kos­ten) ein­schließ­lich der sog. Kanal­an­stich­ge­bühr gehö­ren zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des, soweit die Kos­ten für Anla­gen auf pri­va­tem Grund und nicht für Anla­gen der Gemein­de außer­halb des Grund­stücks ent­stan­den sind [9].
  • Abwei­chend hier­von sind Auf­wen­dun­gen für die Erset­zung, Moder­ni­sie­rung oder (ggf. teil­wei­se) Instand­set­zung einer vor­han­de­nen Kana­li­sa­ti­on ‑als Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben- sofort abzieh­bar, da sie weder zu den Anschaf­fungs- noch zu den Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, son­dern ledig­lich der Erhal­tung des Grund­stücks die­nen [10]. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die Kos­ten für Anla­gen auf pri­va­tem oder auf öffent­li­chem Grund ent­stan­den sind [11].

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war auf dem Grund­stück ein Abwas­ser­ka­nal vor­han­den, der den spä­ter abge­ris­se­nen Alt­be­stand mit dem öffent­li­chen Abwas­ser­netz ver­bun­den hat­te. Die­ser ‑teil­wei­se auf dem Grund­stück und teil­wei­se unter öffent­li­chem Stra­ßen­grund ver­lau­fen­de- Abwas­ser­ka­nal war auch funk­ti­ons­fä­hig, da der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer in der Bau­pha­se über die bestehen­de Abwas­ser­lei­tung Grund­was­ser in die öffent­li­che Kana­li­sa­ti­on gelei­tet hat.

Die Auf­wen­dun­gen für die Instand­set­zung und teil­wei­se Erneue­rung die­ses vor­han­de­nen und funk­ti­ons­fä­hi­gen Abwas­ser­rohr­sys­tems sind als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sofort abzieh­bar, da sie ledig­lich der Erhal­tung des Grund­stücks die­nen [12]. Sie sind nicht als Her­stel­lungs­kos­ten zu qua­li­fi­zie­ren, da sie weder der Her­stel­lung eines neu­en, bis­her nicht vor­han­de­nen Abwas­ser­rohr­sys­tems noch der Wie­der­er­stel­lung eines zer­stör­ten oder unbrauch­bar gewor­de­nen Rohr­sys­tems dien­ten und auch nicht das Grund­stück in sei­ner Funk­ti­on bzw. sei­nem Wesen ver­än­dert haben.

Ledig­lich die Auf­wen­dun­gen des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers für die Ver­bin­dung des ‑sanier­ten- Abwas­ser­ka­nals mit dem neu­en Gebäu­de dien­ten inso­weit der Her­stel­lung des auf dem Grund­stück errich­te­ten Zwei­fa­mi­li­en­hau­ses. Sie sind als Her­stel­lungs­kos­ten ledig­lich im Rah­men der Abset­zung für Abnut­zung (AfA) zu berück­sich­ti­gen und mit­hin nicht sofort abzieh­bar. Ein Abzug von AfA war hier indes im Streit­jahr (noch) nicht mög­lich, da das maß­geb­li­che Immo­bi­li­en­ob­jekt zu die­sem Zeit­punkt noch nicht fer­tig­ge­stellt war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Sep­tem­ber 2019 – IX R 2/​19

  1. vgl. Kahle/​Haas/​Schulz in Baetge/​Kirsch/​Thiele, Bilanz­recht, § 255 HGB Rz 110; Roscher, eKomm Ab 1.01.2016, § 12 GrStG Rz 8 ‑Aktua­li­sie­rung vom 22.03.2017-; Drie­haus, NWB, Nr. 22 vom 29.05.2000, Fach 24, S. 2135; Gän­ger, NWB, Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225[]
  2. Gän­ger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2009 – IX R 21/​08, BFH/​NV 2010, 846, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 07.12.2010 – IX R 14/​10, BFH/​NV 2011, 1302; vom 23.11.2004 – IX R 59/​03, BFH/​NV 2005, 543, jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le vom 18.09.1964 – VI 100/​63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85; vom 24.11.1967 – VI R 302/​66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vom 04.11.1986 – VIII R 322/​83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333; vom 14.03.1989 – IX R 138/​88, BFH/​NV 1989, 633; vom 15.02.1989 – X R 6/​86, BFH/​NV 1989, 494; vom 20.07.2010 – IX R 4/​10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35[]
  6. BFH, Urtei­le vom 07.11.1995 – IX R 99/​93, BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89; vom 07.11.1995 – IX R 54/​94, BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190, und in BFH/​NV 1989, 633; Blümich/​Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 „Erschließungskosten/​Ergänzungsbeiträge“[]
  7. z. B. BFH, Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; Spind­ler, DB 1996, 444; ders., ZNotP 1998, 90; Pfirr­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 21 EStG Rz 300 „Erschlie­ßungs­bei­trä­ge“; Blümich/​Schallmoser, a.a.O.[]
  8. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 23.02.1999 – IX R 61/​96, BFH/​NV 1999, 1079; vom 22.03.1994 – IX R 52/​90, BFHE 175, 29, BStBl II 1994, 842; vom 19.12.1995 – IX R 5/​95, BFHE 179, 133, BStBl II 1996, 134; vom 16.07.1996 – IX R 55/​94, BFH/​NV 1997, 178; vom 12.01.1995 – IV R 3/​93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632; in BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190; s.a. HHR/​Pfirrmann, § 21 EStG Rz 300 „Erschlie­ßungs­bei­trä­ge“; Blümich/​Schallmoser, a.a.O.; Spiegelberger/​Schallmoser, Immo­bi­li­en im Zivil- und Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 1.565[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 19.02.1974 – VIII R 65/​72, BFHE 111, 496, BStBl II 1974, 337; und vom 19.10.1999 – IX R 34/​96, BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257, jeweils zu Auf­wen­dun­gen für die Stra­ßen­er­schlie­ßung[]
  10. BFH, Urtei­le vom 06.08.1965 – VI 249/​64 U, BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615, zum Ersatz einer Sicker­gru­be durch den Anschluss an den öffent­li­chen Kanal; vom 13.09.1984 – IV R 101/​82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49, zu „Ergän­zungs­bei­trä­gen“ für den Bau einer neu­en bio­lo­gi­schen Klär­an­la­ge durch die Gemein­de; s. hier­zu auch Blümich/​Schallmoser, a.a.O.; HHR/​Pfirrmann, a.a.O.; Spind­ler, DB 1996, 444; ders. ZNotP 1998, 90; Kup­fer, Köl­ner Steu­er-Dia­log 2001, 12914, 12916; Gän­ger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959; ders. NWB, Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49[]
  12. s. BFH, Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49[]