Rückwirkung der Rechnungsberichtigung

Es ist für den Bundesgerichtshof ernstlich zweifelhaft, ob der Vorsteuerabzug aus einer zunächst fehlerhaften Rechnung auch dann versagt werden kann, wenn diese Rechnung später berichtigt wird, sofern das zunächst erteilte Dokument die Mindestanforderungen an eine Rechnung erfüllt und daher Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Die Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a und Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG sowie in den Streitjahren 2007 und 2008 auf Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a MwStSystRL.

Bei der Beantwortung der Frage, ob eine Rechnungsberichtigung mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung erfolgen kann, ist das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Unin vom 15. Juli 2009^[1] zu berücksichtigen.

Nach dem EuGH-Urteil Pannon Gép^[2] steht das Unionsrecht „einer nationalen Regelung oder Praxis entgegen, nach der die nationalen Behörden einem Steuerpflichtigen das Recht, den für ihm erbrachte Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung absprechen, dass die ursprüngliche Rechnung, die zum Zeitpunkt der Vornahme des Vorsteuerabzugs in seinem Besitz war, ein falsches Datum des Abschlusses der Dienstleistung aufgewiesen habe und dass die später berichtigte Rechnung und die die ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift nicht fortlaufend nummeriert gewesen seien (…), wenn die materiellrechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und der Steuerpflichtige der betreffenden Behörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte Rechnung zugeleitet hat, in der das zutreffende Datum des Abschlusses der genannten Dienstleistung vermerkt war, auch wenn diese Rechnung und die die ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift keine fortlaufende Nummerierung aufweisen“.

Ob sich hieraus eine Rückwirkung für den Fall der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung ergibt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden und finanzgerichtlich sowie im Schrifttum umstritten.

Mehrere Finanzgerichte^[3] gehen davon aus, dass einer Rechnungsberichtigung auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Pannon Gép^[2] keine Rückwirkung zukommt, da sich der Gerichtshof der Europäischen Union nicht ausdrücklich zur Frage der Rückwirkung geäußert habe^[4], nach dem nationalen Recht des diese Rechtssache betreffenden Ausgangsverfahrens die Möglichkeit einer Rechnungskorrektur mit Rückwirkung bestehe^[5] und § 31 Abs. 5 UStDV nur zum Ausdruck bringen solle, dass das Fehlen oder die Unrichtigkeit von Rechnungsangaben nicht zu einem endgültigen Verlust des Vorsteuerabzugs führt^[5].

Demgegenüber kann das EuGH-Urteil Pannon Gép^[2] unter Berücksichtigung des dieser Rechtssache zugrunde liegenden Sachverhalts auch dahingehend zu verstehen sein, dass das Finanzamt nicht berechtigt ist, den in dieser Rechtssache streitigen Vorsteuerabzug für das Jahr 2007 durch einen in 2009 ergangenen Nachforderungsbescheid zu versagen, wenn dem Finanzamt im Zeitpunkt des Erlasses dieses Bescheides eine bereits in 2008 erfolgte Rechnungsberichtigung vorliegt^[6].

Ob einer Rechnungsberichtigung unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Pannon Gép^[2] Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zukommen kann, hat der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung offengelassen^[7]. Diese Frage ist auch im Streitfall, der ein Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes betrifft, nicht abschließend zu entscheiden.

Für das Vorliegen der im Streitfall allein entscheidungserheblichen ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des vom Finanzamt festgesetzten Steueranspruchs trotz der vom Finanzgericht angenommenen Rechnungsberichtigung spricht nun, dass eine derartige Rückwirkung mit dem Wortlaut des § 31 Abs. 5 UStDV vereinbar ist^[8] und der EuGH in seinem Urteil Pannon Gép in Slg.2010, I7467 für eine vergleichbare Fallkonstellation ebenfalls eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung zu bejahen scheint.

Die gleichwohl an der Bedeutung des EuGH, Urteils Pannon Gép in Slg.2010, I7467 bestehenden Zweifel, wie z.B. die Frage, wie diese Entscheidung mit der EuGHRechtsprechung zu vereinbaren ist, nach der der erstmaligen Rechnungserteilung keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung zukommt^[9], lassen die ernstlichen Zweifel nicht entfallen. Insbesondere erscheint es durchaus möglich, dass der Steuerpflichtige entsprechend dem EuGH-Urteil „Terra Baubedarf-Handel“^[10] das Recht auf Vorsteuerabzug erst ausüben kann, wenn ihm eine Rechnung vorliegt, dass diese Rechnung bei Fehlern oder Unvollständigkeiten aber auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung berichtigt werden kann. Der von Huschens in UVR 2010, 333, 336 befürchtete Wertungswiderspruch, dass eine Rechnungsberichtigung zu einem Vorsteuerabzug mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung führen könne, entsteht dann nicht.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 20. Juli 2012 – V B 82/11

1. EuGH, Urteil vom 15.07.2010 – C-368/09 [Pannon Gép], Slg. 2010, I-7467[↩]
2. EuGH, Slg. 2010, I-7467[↩][↩][↩][↩]
3. Nds. FG, Urteil vom 25.10.2010 – 5 K 425/08, DStR/ED 2011, 1337, Rev. XI R 41/10; ebenso FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 22.02.2011 – 5 V 5004/11, EFG 2011, 1295; FG Köln, Urteil vom 13.07.2011 – 2 K 2695/10; und FG Hamburg, Beschluss vom 06.12.2011 – 2 V 149/11; sowie Huschens, UVR 2010, 333; Meurer, DStR 2010, 2442; und wohl auch Nieskens, UR 2010, 693[↩]
4. Huschens, UVR 2010, 333, 335, und Meurer, DStR 2010, 2442, 2443[↩]
5. Huschens, UVR 2010, 333, 336[↩][↩]
6. für ernstliche Zweifel z.B. FG Nürnberg, Beschluss vom 07.10.2010 – 2 V 802/2009, EFG 2011, 1113; FG Saarland, Beschluss vom 16.02.2012 2 – V 1343/11, EFG 2012, 1115, Beschwerde eingelegt: XI B 33/12; vgl. auch Martin, BFH/PR 2010, 388; Sterzinger, UR 2010, 700; Wäger, DStR 2010, 1478, und Wagner, UVR 2010, 311[↩]
7. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.5.[↩]
8. vgl. Widmann, UR 2009, 249, 250; Widmann in Plückebaum/Malitzky, UStG, § 14 Rz 114, und Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, § 14 Rz 484 ff.[↩]
9. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C-152/02 [Terra Baubedarf-Handel], Slg. 2004, I-5583[↩]
10. EuGH, Slg. 2004, I-5583[↩]