Der Einspruch kann bis zur Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch zurückgenommen werden (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO). Insofern kommt es darauf an, wann die Einspruchsentscheidung bekannt gegeben worden ist.
Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Die Anwendung der Vorschrift setzt voraus, dass das Datum der Aufgabe zur Post feststeht. Das Finanzamt wird dies zu ermitteln haben.
Sollte sich dabei ergeben, dass die Einspruchsentscheidung nach dem Tag ihrer Ausfertigung (hier: 17.10.2019) zur Post gegeben worden ist, kommt es darauf an, ob der Zugang am 22.10.2019 innerhalb des Drei-Tage-Zeitraums liegt. Dann konnte der Kläger den Einspruch am 22.10.2019 um 18:57 Uhr noch wirksam zurücknehmen, weil die Bekanntgabe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ungeachtet des vorherigen tatsächlichen Zugangs erst mit Ablauf des Drei-Tage-Zeitraums als bewirkt gilt[1].
Ist die Einspruchsentscheidung erst nach Ablauf des Drei-Tage-Zeitraums zugegangen, kommt es darauf an, ob die Bekanntgabe bewirkt ist, wenn das bekannt zu gebende Schriftstück tatsächlich zugegangen ist oder ob es auf den Ablauf des Tages ankommt, an dem der Zugang erfolgt ist. Dann müsste gegebenenfalls aufgeklärt werden, um wieviel Uhr die Post am 22.10.2019 ausgeliefert worden ist und ob eine Kenntnisnahme der Prozessbevollmächtigten des Klägers unter normalen Umständen um diese Zeit erwartet werden konnte. Vom Ergebnis dieser Aufklärung hängt es ab, ob der Kläger um 18:57 Uhr den Einspruch noch vor der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zurückgenommen hat. Ist die Einspruchsentscheidung am 22.10.2019 vor Abgabe der Rücknahmeerklärung um 18:57 Uhr bekannt gegeben worden, wäre die Rücknahmeerklärung -ungeachtet der Frage, ob die Grundsätze des Zugangs (Kenntnisnahmemöglichkeit) auch für das Finanzamt gelten- verspätet.
Hinsichtlich der Rechtsfrage, ob es bei einer Bekanntgabe außerhalb des Drei-Tage-Zeitraums auf den Zeitpunkt des Zugangs oder den Ablauf des Tages des Zugangs ankommt, neigt der Bundesfinanzhof zu der Auffassung, dass es auf den Zeitpunkt des Zugangs ankommt.
Ist ein Steuerbescheid wirksam bekannt gegeben worden, kommt es für alle Folgefragen auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe dieses Bescheids an[2]. Aus der Festlegung der Notwendigkeit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts als Wirksamkeitsvoraussetzung ergibt sich zugleich eine Aussage über den Zeitpunkt, in dem die äußere Wirksamkeit des Verwaltungsakts eintreten soll[3]. Es bedarf einer besonderen gesetzlichen Anordnung, wenn die Rechtsfolgen der Bekanntgabe nicht unmittelbar, sondern zu einem späteren Zeitpunkt eintreten sollen. An einer solchen fehlt es im Hinblick auf die Anwendung des § 362 Abs. 1 AO. Insbesondere kann § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 BGB, der für den Ablauf einer Frist den Tagesablauf für maßgeblich erklärt, keine Anwendung finden. § 362 Abs. 1 AO regelt keine Frist, sondern bestimmt ein Ereignis -die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung- nach dessen Eintritt der Einspruch nicht mehr zurückgenommen werden kann. Vereinfachungsgesichtspunkte, wie sie das Finanzgericht anführt, dürften nicht ausreichen, um die Rechtswirkungen der Bekanntgabe erst mit Ablauf des Tages eintreten zu lassen.
Ein anderes Ergebnis kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass nach der Rechtsprechung des X. Senats des Bundesfinanzhofs eine Einspruchsrücknahme trotz früheren tatsächlichen Zugangs der Einspruchsentscheidung bis zum Ablauf des dritten Tages nach Aufgabe der Einspruchsentscheidung zur Post möglich ist, da diese Rechtsprechung auf der Fiktionswirkung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO beruht[1], die bei Zugang außerhalb der Drei-Tages-Frist nicht greift.
Für den Fall, dass es auf den genauen Zeitpunkt des am 22.10.2019 bewirkten Zugangs der Einspruchsentscheidung bei der Prozessbevollmächtigten des Klägers ankommen sollte, hat das Finanzamt diesen zu ermitteln. Der Kläger ist hierbei zur Mitwirkung verpflichtet. Sollte danach zwar feststehen, dass die Einspruchsentscheidung im Laufe des Tages am 22.10.2019 zugegangen ist, sich aber der genaue Zugangszeitpunkt nicht ermitteln lässt, ginge dies zulasten des Klägers. Die Feststellungslast für die rechtzeitige Einspruchsrücknahme trägt der Steuerpflichtige, der sich auf den Zugang der Einspruchsrücknahme vor dem Zugang der Einspruchsentscheidung beruft und auf diesem Wege die Herabsetzung der Steuer auf die Höhe vor der Verböserung begehrt[4].
Hat der Kläger den Einspruch rechtzeitig zurückgenommen, ist die danach bekannt gegebene Einspruchsentscheidung nicht wirksam geworden. Sie muss dann zur Klarstellung aufgehoben werden. Es stellt sich aber die Frage, ob das Finanzamt die Einspruchsentscheidung gemäß § 128 AO wirksam in einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO umdeuten konnte, der ungeachtet der Einspruchsrücknahme ergehen durfte. Diesbezüglich weist der hier VIII. Senat darauf hin, dass der V. Bundesfinanzhof des Bundesfinanzhofs mit Urteil vom 24.07.2014[5] entschieden hat, dass ein Steuerbescheid, der als Teil einer gemäß § 348 Nr. 1 AO nicht einspruchsfähigen Einspruchsentscheidung ergeht, nicht in einen einspruchsfähigen, auf § 174 AO gestützten Änderungsbescheid umgedeutet werden kann.
Wird die Umdeutung bejaht, ist im Einspruchsverfahren vollumfänglich zu prüfen, ob die formellen und materiellen Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorlagen, insbesondere, ob bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. Sollte das Finanzamt zu dem Schluss kommen, dass eine Umdeutung nicht möglich war, wird es klarstellen müssen, dass die Einspruchsentscheidung kein Änderungsbescheid ist. In diesem Fall obsiegt der Kläger mit der Maßgabe, dass es bei dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr verbleibt.
Auch wenn die Rücknahme des Einspruchs verspätet war, mit der Folge, dass die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 wirksam geworden ist, muss im weiteren noch offenen Einspruchsverfahren -wegen der Statthaftigkeit des Einspruchs- noch einmal die Rechtmäßigkeit der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 hinsichtlich der geänderten Steuerfestsetzung in vollem Umfang überprüft werden. Dies folgt ebenfalls aus dem Grundsatz der Meistbegünstigung, da der Kläger auch eine (statthafte) Klage hätte erheben können und weil der von ihm stattdessen gewählte Rechtsbehelf nicht dahinter zurückbleiben darf.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Juni 2024 – VIII R 16/21
- BFH, Urteile vom 13.12.2000 – X R 96/98, BFHE 193, 512, BStBl II 2001, 274; und vom 26.02.2002 – X R 44/00, BFH/NV 2002, 1409[↩][↩]
- BFH, Urteil vom 14.11.2012 – II R 14/11, BFH/NV 2013, 693, Rz 21[↩]
- Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 124 AO Rz 134[↩]
- FG Hamburg, Urteil vom 05.03.2009 – 3 K 176/08, DStR/E 2009, 1272, Rz 35; Werth in Gosch, AO § 362 Rz 18[↩]
- BFH, Urteil vom 24.07.2014 – V R 45/13, BFH/NV 2015, 147[↩]
