Reisevorleistungen — und die Organschaft

Die organ­schaftliche Zusam­men­fas­sung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bewirkt bei Anwen­dung des § 25 UStG, dass es sich nur bei den von Organge­sellschaften mit eige­nen Betrieb­smit­teln erbracht­en Leis­tun­gen um Eigen­leis­tun­gen han­delt, während die durch Organge­sellschaften von Drit­ten bezo­ge­nen Leis­tun­gen Rei­sevor­leis­tun­gen sind, die in die Mar­genbesteuerung einzubeziehen sind.

Reisevorleistungen — und die Organschaft

§ 25 Abs. 3 UStG ord­net zur Mar­genbesteuerung an, dass sich die son­stige Leis­tung bemisst nach dem Unter­schied zwis­chen dem Betrag, den der Leis­tungsempfänger aufwen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Rei­sevor­leis­tun­gen aufwen­det. Die Umsatzs­teuer gehört nicht zur Bemes­sungs­grund­lage. Der Unternehmer kann die Bemes­sungs­grund­lage statt für jede einzelne Leis­tung entwed­er für Grup­pen von Leis­tun­gen oder für die gesamten inner­halb des Besteuerungszeitraums erbracht­en Leis­tun­gen ermit­teln.

Union­srechtliche Grund­lage war hier­für in den Stre­it­jahren Art. 26 Abs. 2 Satz 2 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern. Als Besteuerungs­grund­lage und als Preis ohne Steuer i.S. des Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG galt danach die Marge des Reise­büros, das heißt die Dif­ferenz zwis­chen dem vom Reisenden zu zahlen­den Gesamt­be­trag ohne Mehrw­ert­s­teuer und den tat­säch­lichen Kosten, die dem Reise­büro durch die Inanspruch­nahme von Liefer­un­gen und Dien­stleis­tun­gen ander­er Steuerpflichtiger entste­hen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmit­tel­bar zugutekom­men.

Danach hat die Organträgerin in die Mar­genbesteuerung auch die Leis­tun­gen einzubeziehen, die ihre Organge­sellschaften von Drit­ten bezo­gen haben. Durch die Weit­er­gabe dieser Leis­tun­gen als inneror­gan­schaftlich­er Innenum­satz wer­den diese Fremdleis­tungs­bezüge nicht zu Eigen­leis­tun­gen im Rah­men der Mar­genbesteuerung.

Die Organ­schaft bee­in­flusst die umsatzs­teuer­rechtliche Einord­nung von Leis­tun­gen und ist auch bei § 25 UStG zu beacht­en.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder beru­fliche Tätigkeit nicht selb­ständig aus­geübt, wenn eine juris­tis­che Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­lichen Ver­hält­nisse finanziell, wirtschaftlich und organ­isatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Union­srechtlich beruhte dies in den Stre­it­jahren auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG. Danach ste­ht es jedem Mit­glied­staat frei, im Inland ansäs­sige Per­so­n­en, die zwar rechtlich unab­hängig, aber durch gegen­seit­ige finanzielle, wirtschaftliche und organ­isatorische Beziehun­gen eng miteinan­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steuerpflichti­gen zu behan­deln. Das Beste­hen der Organ­schaft dem Grunde nach ist vor­liegend zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig.

Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ange­ord­nete Unselb­ständigkeit der Organge­sellschaft führt dazu, dass deren Tätigkeit dem Organträger zuzurech­nen ist. Bestätigt wird dies durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 und 3 UStG. Danach beschränken sich die Wirkun­gen der Organ­schaft auf Innen­leis­tun­gen zwis­chen den im Inland gele­ge­nen Unternehmen­steilen des Organkreis­es, die als ein Unternehmen zu behan­deln sind. Auch wenn § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG Innen­leis­tun­gen aus­drück­lich benen­nt, fol­gt daraus nicht, dass die Organ­schaft im Ver­hält­nis zu Drit­ten ohne Bedeu­tung ist. Denn der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG eben­so aus­drück­lich ange­ord­neten Behand­lung der inländis­chen Unternehmen­steile kommt nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH Vor­rang zu1.

Die Organ­schaft bewirkt zudem nicht nur eine Zurech­nung von Umsätzen, son­dern bee­in­flusst auch die Höhe der für den Organträger entste­hen­den Steuer. So kommt es z.B. für den Vors­teuer­abzug des Organträgers auf die Ver­hält­nisse des gesamten Organkreis­es an. Bezieht der Organträger eine Leis­tung, die er an eine Organge­sellschaft weit­ergibt, bes­timmt sich der Vors­teuer­abzug nach der Ver­wen­dung der Leis­tung bei der Organge­sellschaft. Darüber hin­aus bee­in­flusst die Behand­lung als ein Unternehmen auch die steuer­rechtliche Qual­i­fika­tion der durch den Organkreis erbracht­en Umsätze. Liefert der Organträger z.B. ein Grund­stück, das durch die Organge­sellschaft bebaut wird, führt die Behand­lung als ein Unternehmen zu ein­er ein­heitlichen Leis­tung2. Eben­so kommt es bei der Über­tra­gung eines an eine Organge­sellschaft ver­mi­eteten Grund­stücks auf den Organträger nicht zu ein­er Geschäftsveräußerung, da der Organträger umsatzs­teuer­rechtlich keine Ver­mi­etungstätigkeit fort­set­zt, son­dern das Grund­stück im Rah­men seines Unternehmens selb­st nutzt3. Auch im Anwen­dungs­bere­ich von § 24 UStG führt die organ­schaftliche Zusam­men­fas­sung von Organträger und Organge­sellschaft dazu, dass Umsätze im Sinne dieser Vorschrift selb­st dann vor­liegen, wenn die land­wirtschaftliche Erzeugertätigkeit und die Liefer­ung der so erzeugten Gegen­stände durch unter­schiedliche Unternehmen des Organkreis­es aus­ge­führt wer­den4.

Dementsprechend bewirkt die organ­schaftliche Zusam­men­fas­sung im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall bei Anwen­dung des § 25 UStG, dass es sich nur bei den von Organge­sellschaften mit eige­nen Betrieb­smit­teln erbracht­en Leis­tun­gen um Eigen­leis­tun­gen han­delt, während es sich bei den durch Organge­sellschaften von Drit­ten bezo­ge­nen Leis­tun­gen um Rei­sevor­leis­tun­gen han­delt, die in die Mar­genbesteuerung einzubeziehen sind. Durch die inneror­gan­schaftliche Weit­er­gabe dieser Fremdleis­tun­gen kommt es nicht zu ein­er Umqual­i­fizierung von Rei­sevor­leis­tung in Eigen­leis­tung. Dies gilt auch für die Fremdleis­tun­gen, die die Organge­sellschaft Z‑GmbH von Drit­ten bezo­gen und inneror­gan­schaftlich an die Organge­sellschaft A‑GmbH weit­ergegeben hat.

Wäre demge­genüber die gegen­teilige Auf­fas­sung der Organträgerin zutr­e­f­fend, müsste sie in die Mar­gen­er­mit­tlung bei zivil­rechtlich­er Betra­ch­tungsweise auch die von der Organge­sellschaft Z‑GmbH inneror­gan­schaftlich “eingekaufte” Flug­be­förderung ein­beziehen, soweit keine Steuer­frei­heit nach § 25 Abs. 2 UStG beste­ht.

Bei den von Drit­ten bezo­ge­nen Zubringer­flü­gen han­delte es sich auch auf der Grund­lage der für den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) um per­so­n­en­be­zo­gene Rei­sevor­leis­tun­gen, die der Erbringung ein­er ein­heitlichen Gesamtleis­tung vom ersten inländis­chen Abflu­gort bis zum aus­ländis­chen Zielort und zurück dien­ten. Auf die Über­legun­gen der Organträgerin zu sog. Gestel­lungsverträ­gen (Gestel­lung von Flugka­paz­ität) kommt es dabei nicht an.

Darüber hin­aus ist das Finanzgericht im Hin­blick auf die durch § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG ange­ord­nete Ein­heitlichkeit der Leis­tung auch zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der Aus­lands­flug nicht als Hauptleis­tung anzuse­hen ist, zu der der Inlands­flug als Neben­leis­tung hinzutritt. Union­srechtlich ergibt sich dies aus Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Organträgerin kommt es im Hin­blick auf die aus­drück­liche Anord­nung in § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG und Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG auf weit­erge­hende Über­legun­gen zu Haupt- und Neben­leis­tung nicht an. Zudem berück­sichtigt die Organträgerin nicht hin­re­ichend, dass sich die Frage der Empfänger­sicht auf die von ihr durch den Organkreis erbrachte Aus­gangsleis­tung gegenüber den Reisenden bezieht, nicht aber auf die hier maßge­bliche Frage, ob diese Aus­gangsleis­tung mit Betrieb­smit­teln des Organkreis­es oder durch den Bezug von Fremdleis­tun­gen erbracht wird. Die Abgren­zung zwis­chen Eigen­leis­tung ein­er­seits und in die Mar­genbesteuerung einzubeziehen­der Rei­sevor­leis­tung ander­er­seits vol­lzieht sich daher nicht aus Sicht der Reisenden, son­dern nach den tat­säch­lichen Umstän­den der Leis­tungser­bringung.

Schließlich kommt die Anwen­dung der Bil­ligkeit­sregelung nach § 26 Abs. 3 UStG im Fest­set­zungsver­fahren nicht in Betra­cht5.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 1. März 2018 — V R 23/17

  1. BFH, Urteil vom 29.10.2008 — XI R 74/07, BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256, unter II. 2.d []
  2. BFH, Urteil in BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256, unter II. 2.d []
  3. BFH, Urteile vom 06.05.2010 — V R 26/09, BFHE 230, 256, BSt­Bl II 2010, 1114, Leit­satz 3; und vom 10.08.2017 — V R 64/16, BFHE 259, 166, unter II. 2.b []
  4. BFH, Urteil in BFHE 259, 166, unter II. 2.c []
  5. BFH, Urteil vom 27.02.2014 — V R 14/13, BFHE 245, 272, BSt­Bl II 2014, 869, Rz 29 []