Rei­hen­ge­schäft – und Zuord­nung der tat­säch­li­chen Lie­fe­rung

Bei einem Rei­hen­ge­schäft mit drei Lie­fe­run­gen und vier Betei­lig­ten setzt die Zuord­nung der Ver­sen­dung zu der zwei­ten Lie­fe­rung ins­be­son­de­re die Fest­stel­lung vor­aus, ob zwi­schen dem Erst­ab­neh­mer und dem Zweit­ab­neh­mer die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, statt­ge­fun­den hat, bevor die Ver­sen­dung erfolg­te [1].

Rei­hen­ge­schäft – und Zuord­nung der tat­säch­li­chen Lie­fe­rung

Schlie­ßen ‑wie im Streit­fall- meh­re­re Unter­neh­mer über den­sel­ben Gegen­stand Umsatz­ge­schäf­te ab und gelangt die­ser Gegen­stand bei der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung unmit­tel­bar vom ers­ten Unter­neh­mer an den letz­ten Abneh­mer, ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stands nur einer der Lie­fe­run­gen zuzu­ord­nen.

Ein sol­ches Rei­hen­ge­schäft ist auch bei Aus­fuhr­lie­fe­run­gen mög­lich [2].

Die betei­lig­ten Unter­neh­mer füh­ren dabei meh­re­re auf­ein­an­der fol­gen­de Lie­fe­run­gen aus [3]. Für die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung war bereits ent­schie­den, dass es sich bei der Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht (§ 3 Abs. 1 UStG, Art. 14 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL) und der Beför­de­rung bzw. Ver­sen­dung in den ande­ren Mit­glied­staat (§ 3 Abs. 6 UStG, Art. 32 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL) um zwei ver­schie­de­ne Tat­be­stands­merk­ma­le han­delt, die getrennt von­ein­an­der zu prü­fen sind [4]. Für die Aus­fuhr­lie­fe­rung gilt nichts ande­res.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er u.a. Lie­fe­run­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Lie­fe­run­gen, durch die er oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht).

Die­se Vor­schrift setzt Art. 14 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL [5] in natio­na­les Recht um [6]. Danach gilt als „Lie­fe­rung von Gegen­stän­den“ die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen.

Der uni­ons­recht­li­che Begriff „Lie­fe­rung von Gegen­stän­den“ bezieht sich nicht auf die Eigen­tums­über­tra­gung in den durch das anwend­ba­re natio­na­le Recht vor­ge­se­he­nen For­men; er umfasst viel­mehr jede Über­tra­gung eines kör­per­li­chen Gegen­stands durch eine Par­tei, die die ande­re Par­tei ermäch­tigt, über die­sen Gegen­stand fak­tisch so zu ver­fü­gen, als wäre sie sein Eigen­tü­mer [7]. Der BFH umschreibt die­sen Vor­gang eben­falls in stän­di­ger Recht­spre­chung als Über­tra­gung von Sub­stanz, Wert und Ertrag, ohne damit inhalt­lich von der Recht­spre­chung des EuGH abzu­wei­chen [8].

Auch wenn eine Lie­fe­rung danach nicht zwangs­läu­fig vor­aus­setzt, dass das Eigen­tum am Gegen­stand der Lie­fe­rung auf den Erwer­ber über­geht [9], ist die Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht in der Regel mit dem bür­ger­lich-recht­li­chen Eigen­tums­über­gang auf den Leis­tungs­emp­fän­ger ver­bun­den [10]. Eine Über­tra­gung der Befug­nis, wie ein Eigen­tü­mer über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen, kann nach der Recht­spre­chung des EuGH und des BFH u.a. in der Eigen­tums­über­tra­gung auf den Erwer­ber zu sehen sein, auch wenn sie nicht allein maß­ge­bend ist [11]; denn die Mög­lich­keit, über einen Gegen­stand wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen, steht typi­scher­wei­se ‑vor­be­halt­lich abwei­chen­der Ver­ein­ba­run­gen o.Ä., die dies aus­nahms­wei­se aus­schlie­ßen- sei­nem Eigen­tü­mer zu. Er kann grund­sätz­lich von Rechts wegen die Ent­schei­dun­gen tref­fen, die sich auf die recht­li­che Situa­ti­on des betref­fen­den Gegen­stands aus­wir­ken, sofern dies nicht auf­grund beson­de­rer Umstän­de aus­nahms­wei­se anders sein soll­te.

Eine unmit­tel­ba­re Zugriffs­mög­lich­keit hin­ge­gen ist kei­ne not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für das Vor­lie­gen einer Lie­fe­rung [12], so dass eine Lie­fe­rung auch dadurch bewirkt wer­den kann, dass der Lie­fer­ge­gen­stand in Voll­zug einer auf Eigen­tums­über­tra­gung gerich­te­ten Ver­ein­ba­rung durch Ein­räu­mung des mit­tel­ba­ren Besit­zes über­ge­ben wird [13].

Außer­dem kann die für eine Lie­fe­rung not­wen­di­ge Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht auch in der frei­wil­li­gen Über­ga­be durch den Eigen­tü­mer an den Erwer­ber zu sehen sein [14]. Dar­aus folgt, dass ‑von Aus­nah­me­fäl­len abge­se­hen [15]- dem (ggf. Zweit-)Erwerber Ver­fü­gungs­macht ver­schafft wird, wenn er den Gegen­stand abholt [16].

Ob die Ver­fü­gungs­macht über­tra­gen wor­den ist, ist vom natio­na­len Gericht fest­zu­stel­len [17]. Maß­geb­lich sind die Gesamt­um­stän­de des Ein­zel­falls, d.h. die kon­kre­ten ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen und deren tat­säch­li­che Durch­füh­rung unter Berück­sich­ti­gung der Inter­es­sen­la­ge der Betei­lig­ten [18].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. März 2020 – XI R 18/​18

  1. Fort­füh­rung der Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 28.05.2013 – XI R 11/​09, BFHE 242, 84; vom 25.02.2015 – XI R 30/​13, BFHE 249, 336; vom 25.02.2015 – XI R 15/​14, BFHE 249, 343[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.1994 – XI R 83/​92, BFHE 175, 137, BStBl II 1994, 956, unter II., Rz 16; s. dazu jetzt auch § 3 Abs. 6a Satz 6 UStG in der im Streit­jahr noch nicht gel­ten­den Fas­sung des Geset­zes zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung der Elek­tro­mo­bi­li­tät und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451[]
  3. vgl. EuGH, Urteil EMAG Han­del Eder vom 06.04.2006 – C‑245/​04, EU:C:2006:232, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 3, 294; BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 11/​09, BFHE 242, 84, Rz 36[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/​14, BFHE 249, 343, Rz 55 und 57[]
  5. vor­mals Art. 5 Abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 09.09.2015 – XI R 21/​13, BFH/​NV 2016, 597, Rz 19[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Ship­ping and For­war­ding Enter­pri­se Safe vom 08.02.1990 – C-320/​88, EU:C:1990:61, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 1991, 289, Rz 7 f.; Auto Lea­se Hol­land vom 06.02.2003 – C‑185/​01, EU:C:2003:73, UR 2003, 137, Rz 32; Eon Aset Men­idj­m­unt vom 16.02.2012 – C‑118/​11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz 39; NLB Lea­sing vom 02.07.2015 – C‑209/​14, EU:C:2015:440, Mehr­wert­steu­er­recht ‑MwStR- 2015, 636, Rz 29, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 343, Rz 66, m.w.N.[]
  9. vgl. EuGH, Urteil Kur­su zeme vom 10.07.2019 – C‑273/​18, EU:C:2019:588, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2019, 820, Rz 36, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.11.1992 – V R 80/​87, BFH/​NV 1993, 634, unter II. 1.; vom 21.04.2005 – V R 11/​03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63; vom 01.02.2007 – V R 41/​04, BFHE 217, 40, unter II. 1.b[]
  11. vgl. EuGH, Urteil AREX CZ vom 19.12.2018 – C‑414/​17, EU:C:2018:1027, UR 2019, 101, Rz 78; BFH, Urtei­le in BFHE 242, 84, Rz 72; in BFHE 249, 343, Rz 66; s.a. Ket­tisch, UR 2014, 593, 600; Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin Kokott in der Rechts­sa­che Herst vom 03.10.2019 – C‑401/​18, EU:C:2019:834, Rz 35[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 597, Rz 23 ff.; EuGH, Urteil AREX CZ, EU:C:2018, 1027, UR 2019, 101, Rz 75[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – V R 43/​10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, Rz 18[]
  14. vgl. EuGH, Urteil Dixons Retail vom 21.11.2013 – C‑494/​12, MwStR 2013, 774, Rz 23 f., 27 f.; BFH, Urteil in BFHE 249, 343, Rz 66[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.08.2011 – V R 3/​10, BFHE 235, 43, Rz 19; vom 25.02.2015 – XI R 30/​13, BFHE 249, 336, Rz 35[]
  16. vgl. EuGH, Urtei­le Tori­das vom 26.07.2017 – C‑386/​16, EU:C:2017:599, HFR 2017, 868; Kreuz­mayr vom 21.02.2018 – C‑628/​16, EU:C:2018:84, MwStR 2018, 308, Rz 35 ff.; BFH, Urteil in BFHE 249, 336, Rz 35[]
  17. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Ship­ping and For­war­ding Enter­pri­se Safe, EU:C:1990:61, UR 1991, 289, Rz 13; Cen­tral­an Pro­per­ty vom 15.12.2005 – C‑63/​04, EU:C:2005:773, UR 2006, 418, Rz 63; Evita‑K vom 18.07.2013 – C‑78/​12, EU:C:2013:486, UR 2014, 475, Rz 34[]
  18. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.02.2006 – V R 22/​03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II. 1.b aa, Rz 20; vom 16.04.2008 – XI R 56/​06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II. 2.a, Rz 27[]