Reihengeschäft mit Speditionsversand – und die innergemeinschaftliche Lieferung

Befördert oder versendet bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft mit drei Beteiligten (A, B und C) und zwei Lieferungen (A an B sowie B an C) der letzte Abnehmer (C) den Gegenstand der Lieferung, ist die Beförderung oder Versendung der ersten Lieferung (A an B) zuzuordnen, es sei denn, der erste Abnehmer (B) hat dem letzten Abnehmer (C) die Befugnis, über den Gegenstand der Lieferung wie ein Eigentümer zu verfügen, bereits im Inland übertragen[1].

Reihengeschäft mit Speditionsversand – und die innergemeinschaftliche Lieferung

Auch dann, wenn der Zweiterwerber (C) eine Spedition mit der Abholung von Waren beim verkaufenden Unternehmer (A) beauftragt, ist mithin eine Steuerbefreiung der Lieferung des Verkäufers an den Ersterwerber (B) möglich ist, wenn C die Verfügungsmacht an den Waren erst erhalten hat, nachdem diese das Inland verlassen haben. Dies ist bei einer Beförderung durch eine von C beauftragte Spedition zwar eher unwahrscheinlich, aber nicht ausgeschlossen.

Eine -gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG umsatzsteuerfreie- innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1), der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchst. a), und der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (Nr. 3).

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein.

Dazu ist auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 UStDV (in der im Streitjahr geltenden Fassung) geregelt worden, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis).

Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung „einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers“ buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruhte im Streitjahr 2007 auf Art. 131, 138 Abs. 1, 139 MwStSystRL[2].

Danach befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt. Die Befreiung wird unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen.

Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen.

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern; nun Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL). Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG Folgendes:

  1. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt.
  2. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet.

Zu der Frage, wie diese Vorschriften auszulegen sind, hat der Bundesfinanzhof bereits in zwei Urteilen[3] Stellung genommen. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn -wie im Streitfall- der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet.

Die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Einstufung einer Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ist zwar zu Fällen ergangen, in denen der Ersterwerber die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes übernommen hatte[4]. Auch gilt die Vermutungsregelung des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG in Fällen wie dem vorliegenden nicht.

Gleichwohl sind diese Grundsätze auf den Fall zu übertragen, in dem der letzte Abnehmer -hier: – C- die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung übernimmt; denn weder Art. 14 MwStSystRL noch Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL unterscheiden danach, wer die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung übernommen hat. Auch in diesem Fall ist deshalb zu ermitteln, wann und wo der Zweiterwerber (C) Verfügungsmacht erhalten hat. Außerdem handelt es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate Tatbestandsmerkmale[5].

er EuGH hat ausgeführt, dass neben den Voraussetzungen in Bezug auf die Eigenschaft der Steuerpflichtigen, die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, und die physische Verbringung der Gegenstände von einem Mitgliedstaat in einen anderen -neben den Bedingungen des Art. 139 MwStSystRL[6]– keine weiteren Voraussetzungen für die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung aufgestellt werden dürfen[7]. Im Rahmen der Würdigung aller Umstände des Einzelfalls ist darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch den Ersterwerber (B) auf den Zweiterwerber (C) stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat.

Weder die Tatsache, dass der Zweiterwerber (C) an der Beförderung beteiligt war, noch der Umstand, dass die Gegenstände nicht zur Adresse des Ersterwerbers (B) befördert wurden, können es für sich genommen ausschließen, die Beförderung der ersten Lieferung zuzuordnen[8].

Folglich kann bei einem im Unionsrecht bisher nicht gesondert geregelten Reihengeschäft[9] für die Frage der Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung nicht allein entscheidend sein, ob der letzte Abnehmer eines Reihengeschäfts die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes übernommen hat; der vom Finanzamt in der Revisionsbegründung herangezogene Abschn.03.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE ist -worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen hat- mit der Rechtsprechung des EuGH nicht in vollem Umfang vereinbar[10].

Hingegen kann der Umstand, dass die Beförderung vom Eigentümer des Gegenstands oder für dessen Rechnung durchgeführt wird, bei der Entscheidung, ob diese Beförderung der ersten oder der zweiten Lieferung zugeordnet wird, eine Rolle spielen[11]. Dies setzt voraus, dass ihm vor der Beförderung oder Versendung die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand der Lieferung zu verfügen, übertragen worden ist.

Die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann z.B. sowohl in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber[12] als auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber[13] zu sehen sein.

Deshalb wird in dem Fall, dass der Zweiterwerber (C) den Gegenstand der Lieferung beim ersten Lieferer (A) persönlich abholt, oftmals dem Zweiterwerber (C) Verfügungsmacht verschafft und die Warenbewegung folglich der zweiten Lieferung (B an C) zuzuordnen sein. Allerdings kann sich aus den Gesamtumständen im Einzelfall Abweichendes ergeben.

Für die zu treffende Zuordnung ist zu prüfen, ob zwischen der B und der C die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über die PKW zu verfügen, stattgefunden hat, bevor die innergemeinschaftliche Versendung erfolgte. Im Rahmen der Prüfung des § 6a Abs. 1 UStG ist nicht auf die subjektive Kenntnis der Klägerin abzustellen, sondern sind die objektiven Umstände maßgeblich.

Es sind daher Feststellungen darüber zu treffen, wann B die Verfügungsmacht an den PKW auf C übertragen hat[14]. Im Streitfall ist dabei zusätzlich zu berücksichtigen, dass B und C die zweite Lieferung mit britischer Mehrwertsteuer abgerechnet haben, also -wie die Klägerin- davon ausgegangen sind, die zweite Lieferung sei im UK steuerbar und steuerpflichtig. B und C haben offenbar -wie die Klägerin- angenommen, dass die Befugnis, über die PKW wie ein Eigentümer zu verfügen, erst im UK übertragen worden ist. Wenn alle am Reihengeschäft beteiligten Personen fremde Dritte sind und übereinstimmend davon ausgehen, die Warenbewegung sei einer bestimmten Lieferung zuzuordnen, ist dies ein Indiz dafür, dass dies den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.

Sollte B der C nicht bereits im Inland Verfügungsmacht über die PKW verschafft haben, käme es -wie das Finanzgericht zu Recht entschieden hat- auf das Erfordernis der Beleg- und Buchnachweise nicht an[15]. Anderes würde zwar gelten, wenn der Verstoß gegen die Nachweispflichten als formelle Anforderungen den sicheren Nachweis verhinderte, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind[16] oder eine Beteiligung an einer Steuerhinterziehung im Sinne der Rechtsprechung des EuGH[17] vorläge.

Sollte hingegen die Lieferung von B an C bereits im Inland erfolgt sein, könnte die Warenbewegung nicht mehr der Lieferung der Klägerin an die B zugeordnet werden. In diesem Fall hat das Finanzgericht zu prüfen, ob die Lieferungen gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei zu belassen sind[18].

Sollte sich nicht feststellen lässt, wann und wo B objektiv die Befugnis, über die PKW wie ein Eigentümer zu verfügen, auf C übertragen hat, sind die in derartigen Fällen geltenden Grundsätze des BFH, Urteils – XI R 15/14 zu beachten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13

  1. Fortführung von BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 11/09, BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524[↩]
  2. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, MwStSystRL[↩]
  3. BFH, Urteile vom 28.05.2013 – XI R 11/09, BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524; und vom 25.02.2015 – XI R 15/14[↩]
  4. vgl. EuGH, Urteile vom 06.04.2006 – C-245/04, EMAG Handel Eder, Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2006, 342, Rz 15; vom 16.12 2010 – C-430/09, Euro Tyre Holding, Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 27; vom 27.09.2012 – C-587/10, VSTR, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 16[↩]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/14, a.a.O., unter II. 3.c[↩]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 09.10.2014 – C-492/13, Traum, HFR 2014, 1131, UR 2014, 943, Rz 25[↩]
  7. vgl. EuGH, Urteile vom 27.09.2007 – C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 30[↩]
  8. vgl. EuGH, Urteil Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 41 f.[↩]
  9. vgl. EuGH, Urteil Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 27[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 11.08.2011 – V R 3/10, BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208, Rz 19[↩]
  11. vgl. EuGH, Urteil Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 40[↩]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 72, m.w.N.; Kettisch, UR 2014, 593, 600[↩]
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 21.11.2013 – C-494/12, Dixons, HFR 2014, 84, Mehrwertsteuerrecht 2013, 774, Rz 23 f., 27 f.[↩]
  14. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 72 ff.; vom 25.02.2014 – XI R 15/14, a.a.O.[↩]
  15. vgl. BFH, Urteile vom 12.05.2009 – V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.02.b; vom 12.05.2011 – V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 14; und vom 15.02.2012 – XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz 14[↩]
  16. vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861, BStBl II 2009, 78; BFH, Urteil vom 17.02.2011 – V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769, Rz 19[↩]
  17. vgl. EuGH, Urteil vom 18.12 2014 – C-131/13 u.a., Italmoda u.a., UR 2015, 106, Der Betrieb 2015, 38, m.w.N.[↩]
  18. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 28; in BFH/NV 2012, 1188, Rz 30; vom 26.11.2014 – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358, Rz 28, m.w.N.[↩]

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