Gemäß § 195 Satz 1 AO werden Prüfungsanordnungen von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Gemäß § 195 Satz 2 AO können die nach Satz 1 dieser Regelung an sich zuständigen Finanzbehörden andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen. Im Falle einer Beauftragung gemäß § 195 Satz 2 AO kann der Prüfungsauftrag entweder von der beauftragenden Stelle selbst dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben[1] oder rein innerdienstlich gegenüber der beauftragten Finanzbehörde erteilt werden[2].
Mit der Beauftragung erlangt das beauftragte Finanzamt die Befugnis zum Erlass der Prüfungsanordnung, wenn sich das den Auftrag erteilende Finanzamt diese Befugnis nicht vorbehalten und die Anordnung selbst erlassen hat[3]. Da durch einen Prüfungsauftrag i.S.d. § 195 Satz 2 FGO die Prüfungszuständigkeit nicht auf das beauftragte Finanzamt verlagert wird, sondern das den Auftrag erteilende Finanzamt diese Zuständigkeit lediglich für eine bestimmte Prüfung nicht in Anspruch nimmt, kann dem beauftragten Finanzamt nicht die Entscheidung überlassen werden, ob und in welchem Umfang eine Außenprüfung durchgeführt wird. Dies muss vielmehr von dem den Auftrag erteilenden Finanzamt bei der Beauftragung festgelegt werden. In dem innerdienstlichen Auftrag oder in dem Verwaltungsakt, durch den die Beauftragung nach außen hin wirksam wird, muss ferner der Prüfungsauftrag (Steuerarten, zeitlicher Prüfungsumfang) genau angegeben werden[3]. Nur dann handelt es sich um einen zulässigen Einzelauftrag. Welche Maßnahmen zur Erledigung des Auftrags ergriffen werden, liegt dagegen in der Entscheidung des beauftragten Finanzamts[3]. Beim Erlass der Prüfungsanordnung ist das tätigwerdende Finanzamt an den Auftrag des zuständigen Finanzamt gebunden, aus dem sich der zu prüfende Steuerpflichtige und der Umfang der Prüfung der Zeit und der Sache nach ergeben müssen. Ob ein derartiger Auftrag vorhanden und damit die Prüfungsbefugnis des tätigwerdenden Finanzamt gegeben ist, kann im Wege der Anfechtung der Prüfungsanordnung überprüft werden[4].
Die Beauftragung i.S.d. § 195 Satz 2 AO ist eine Ermessensentscheidung[3]. Eine solche kann gemäß § 102 FGO vom Gericht nicht vollständig, sondern nur dahingehend überprüft werden, ob das auftraggebende Finanzamt bei der Entscheidung über die Auftragserteilung die Vorgaben des § 5 AO eingehalten hat. Die Rechtmäßigkeit einer Ermessensentscheidung setzt voraus, dass sie mit Gründen versehen ist, die die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen lassen[5]. Diese Erwägungen müssen sich aus dem betreffenden Verwaltungsakt ergeben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie können zwar grundsätzlich bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden (§ 126 Abs. 2 AO). Allerdings bestimmt § 102 Satz 2 FGO einschränkend, dass die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens (lediglich) ergänzen kann[6]. Zwar sind im Falle von Auftragsprüfungen die erforderlichen Ermessenserwägungen grundsätzlich von dem den Auftrag erteilenden Finanzamt vorzunehmen. Doch ist das beauftragte Finanzamt, wenn es auch zum Erlass der Prüfungsanordnung beauftragt wurde[7], nach der Rechtsprechung des BFH auch befugt, dem Steuerpflichtigen die im Rahmen der Prüfungsbeauftragung nach § 195 Satz 2 AO angestellten Ermessenserwägungen mitzuteilen und diese gegebenenfalls zu ergänzen, sei es in der Prüfungsanordnung, sei es in der anschließenden, ebenfalls von ihm zu erlassenden Entscheidung über einen Einspruch gegen die Prüfungsanordnung[8].
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Januar 2012 – 4 K 3249/10
- BFH, Urteil vom 21.04.1993 – X R 112/91, BStBl II 1993, 649[↩]
- BFH, Urteil vom 11.12.1991 – I R 66/90, BStBl II 1992, 595[↩]
- BFH, Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BStBl II 1988, 322[↩][↩][↩][↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 28.04.1983 – IV R 77/82, BFHE 138, 373, BStBl II 1983, 506; vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BStBl II 1988, 322 und vom 18.11.2008 – VIII R 16/07, BFH/NV 2009, 625; BFH, Beschluss vom 27.11.2003 – I B 119, S 11/03, – I B 119/03, – I S 11/03, BFH/NV 2004, 756[↩]
- BFH, Urteil vom 03.02.1981 – VII R 86/78, BStBl II 1981, 493 m.w.N.[↩]
- vgl. hierzu: BFH, Beschluss vom 27.11.2003 – I B 119/03, S 11/03, BFH/NV 2004, 756[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BStBI – II 1988, 322,und vom 11.12.1991 – I R 66/90, BStBl II 1992, 595[↩]
- BFH, Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BStBI – II 1988, 322; BFH, Beschluss vom 27.11.2003 – I B 119/03, S 11/03, BFH/NV 2004, 756[↩]
