Eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn die rechtsgeschäftlichen Erklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind. Ein nach § 158 Abs. 1 BGB aufschiebend bedingtes Rechtsgeschäft ist für die Parteien bindend. Der außerhalb der Veräußerungsfrist liegende Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung ist insoweit für die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unerheblich.
Der außerhalb der Veräußerungsfrist liegende Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung hindert daher nicht die Besteuerung eines privaten Veräußerungsgeschäfts. Der aufschiebend bedingte Verkauf eines bebauten Grundstücks innerhalb der gesetzlichen Veräußerungsfrist von zehn Jahren unterliegt damit als privates Veräußerungsgeschäft der Besteuerung, auch wenn der Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung außerhalb dieser Frist liegt.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Kläger mit Kaufvertrag vom 03.03.1998 ein bebautes Grundstück – Betriebsanlage einer Eisenbahn – erworben und veräußerte dieses mit notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 30.01.2008. Der Vertrag wurde unter der aufschiebenden Bedingung geschlossen, dass die zuständige Behörde dieses Grundstück von Bahnbetriebszwecken freistellt. Eine solche Freistellung erteilte die Behörde am 10.12 2008. Streitig war, ob der Gewinn aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks zu versteuern war, weil die Bedingung in Form der Entwidmung erst nach Ablauf der zehnjährigen Veräußerungsfrist eingetreten war.
Der Bundesfinanzhof bejahte ein (zu versteuerndes) privates Veräußerungsgeschäft (§§ 22 Nr. 2 , 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG): Private Veräußerungsgeschäfte sind u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Entsprechend dem Normzweck, innerhalb der Veräußerungsfrist nur realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen, ist für den Zeitpunkt der Veräußerung die beidseitige zivilrechtliche Bindungswirkung des Rechtsgeschäfts, das den einen Vertragspartner zur Übertragung des Eigentums auf den anderen verpflichtet, und nicht der Zeitpunkt des Bedingungseintritts entscheidend. Ab dem Vertragsschluss – im Urteilsfall am 30.01.2008 – bestand für keinen der Vertragspartner die Möglichkeit, sich einseitig von der Vereinbarung zu lösen.
Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich die Zeitpunkte maßgebend, in denen die obligatorischen Verträge abgeschlossen wurden[1].
Entsprechend dem Normzweck, innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen[2], kann von einer Verwirklichung des Grundstückswerts nur gesprochen werden, wenn die Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind[3]. Zwar hat der BFH auch ein rechtlich bindendes Verkaufsangebot als Veräußerung i.S. des § 23 EStG gewertet. Dies geschah indes in Fällen, in denen mit dem Angebot der Verkauf durch den Übergang von Besitz, Gefahr sowie Nutzungen und Lasten wirtschaftlich bereits vollzogen war[4]. Ist aber -wie im Streitfall- bei Abgabe des Verkaufsangebots die Gefahr noch nicht übergegangen und hat der Verkäufer dem Käufer noch kein wirtschaftliches Eigentum verschafft, so müssen beide Vertragserklärungen innerhalb der Frist abgegeben werden. Der Vertragsabschluss muss innerhalb der Veräußerungsfrist für beide Parteien bindend sein. Dem entspricht der für das Steuerrecht im Vordergrund stehende Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit (Gesetzmäßigkeit) der Besteuerung: Nur ein verwirklichter Tatbestand darf nach bestimmten Zeitabschnitten zugrunde gelegt werden[5].
Bei einem unbedingten und nicht genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäft ist eine solche Bindung regelmäßig mit dem Vertragsabschluss gegeben. Diese Voraussetzungen können aber auch bei einem Rechtsgeschäft vorliegen, dessen Rechtswirkungen von dem Eintritt einer Bedingung abhängen. Aus dem Wesen der Bedingung und dem Wortlaut des § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) folgt, dass das aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft tatbestandlich mit seiner Vornahme vollendet und voll gültig ist -die Parteien daher fortan bindet- und seine Wirksamkeit mit dem Bedingungsfall ipso iure eintritt, ohne dass die Willenseinigung der Parteien noch bis dahin Bestand haben müsste; nur die Rechtswirkungen des bedingten Rechtsgeschäfts befinden sich bis zum Bedingungseintritt in der Schwebe[6]. Die Parteien eines bedingten Rechtsgeschäfts können die Vertragsbeziehungen nicht mehr einseitig lösen, vielmehr sind sie im Hinblick auf den aufschiebend bedingten Rechtserwerb (Anwartschaftsrecht) zur gegenseitigen Treupflicht und zur Beachtung der Schutzvorschriften der §§ 160 f. BGB verpflichtet[7].
Damit war im vorliegenden Fall bei der Veräußerung des Grundstücks die zehnjährige Veräußerungsfrist nicht abgelaufen. Die Anschaffung erfolgte unstreitig am 3.03.1998. Die Veräußerung liegt in dem am 30.01.2008 abgeschlossenen Kaufvertrag. Da mit den beiderseitigen Willenserklärungen innerhalb der Haltefrist der Kaufvertragsschluss für die Vertragspartner zivilrechtlich bindend wurde und damit gemäß dem Normzweck des § 23 EStG die Voraussetzungen für eine Realisierung der Wertsteigerungen verbindlich eintraten, ist es entgegen der Auffassung des Klägers unerheblich, dass der Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung außerhalb der Veräußerungsfrist lag[8]. Dementsprechend wurde auch der Kaufpreis dem Kläger schon vor dem vereinbarten Rechtsübergang überwiesen.
Dieses Ergebnis steht im Einklang mit den im Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10 dargelegten Rechtsgrundsätzen. Dort hat der BFH bei einem wegen vollmachtloser Vertretung auf der Erwerberseite schwebend unwirksamen -genehmigungsbedürftigen- Rechtsgeschäft (vgl. § 177 Abs. 1, § 184 Abs. 1 BGB) auf den Zeitpunkt der Genehmigung und nicht auf den Zeitpunkt der zivilrechtlich rückwirkenden Wirksamkeit des Vertragsabschlusses abgestellt. Anders als im Streitfall lagen dort aber keine bindenden Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Spekulationsfrist vor. Denn die erforderliche beidseitige schuldrechtliche Bindung ist bei einem Handeln des Vertreters ohne Vertretungsmacht gerade nicht gegeben, da der Vertretene die Genehmigung jederzeit ablehnen kann.
Bundesgerichtshof, Urteil vom 10. Februar 2015 – IX R 23/13
- vgl. BFH, Urteile vom 15.12 1993 – X R 49/91, BFHE 173, 144, BStBl II 1994, 687; vom 08.04.2003 – IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; vom 08.04.2014 – IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014, 826[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 27.08.1997 – X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135; vom 02.05.2000 – IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614[↩]
- BFH, Urteil vom 02.10.2001 – IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10; BFH, Beschluss vom 18.09.2006 – IX B 154/05, BFH/NV 2007, 31; Tiedtke/Wälzholz, Die Steuerberatung -Stbg- 2002, 209, 211[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 23.09.1966 – VI 147/65, BFHE 87, 140, BStBl III 1967, 73; vom 07.08.1970 – VI R 166/67, BFHE 100, 93, BStBl II 1970, 806; vom 19.10.1971 – VIII R 84/71, BFHE 104, 513, BStBl II 1972, 452[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschluss vom 05.03.1981 – IV R 150/76, BFHE 132, 563, BStBl II 1981, 435; BFH, Urteil in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10[↩]
- einhellige Auffassung; vgl. BGH, Urteil vom 21.09.1994 – VIII ZR 257/93, BGHZ 127, 129; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., Einführung vor § 158 Rdnr. 8 und § 158 Rdnr. 2; Erman/C. Armbrüster, BGB, 14. Aufl., § 158 Rz 3; Armgardt in: jurisPK-BGB, 6. Aufl.2012, § 158 BGB Rz 45; Leenen, Festschrift Canaris, Band I, 699, 703[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2000 – II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl II 2000, 318[↩]
- gl.A. im Erg. Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 169; Tiedtke/Wälzholz, Stbg 2002, 209, 211; a.A. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 53 a.E.; Kube in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 23 EStG Rz 17[↩]
