„Praxisgebühren“, also die Zuzahlungen in der Gesetzlichen Krankenversicherung nach § 28 Abs. 4 SGB V, können nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht als Sonderausgaben abgezogen werden. Diese Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V sind keine Beiträge zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, sondern eine Form der Selbstbeteiligung.
Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG können Steuerpflichtige zwar „Beiträge zu Krankenversicherungen“ als Sonderausgaben abziehen. Darunter fallen jedoch nur solche Ausgaben, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen, also letztlich der Vorsorge dienen. Bei der „Praxisgebühr“ ist dies nicht der Fall, da der Versicherungsschutz in der Gesetzlichen Krankenversicherung unabhängig von der Zahlung der „Praxisgebühr“ gewährt wird. Sie stellt vielmehr eine Form der Selbstbeteiligung der Versicherten an ihren Krankheitskosten dar.
Ob „Praxisgebühren“ als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG in Form von Krankheitskosten geltend gemacht werden können, konnte der Bundesfinanzhof in dem hier entschiedenen Fall offen lassen, da die dem Kläger zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht erreicht wurde, so dass sich die Zahlungen schon aus diesem Grund bei ihm steuerlich nicht auswirken konnten.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ebenso im Streitfall in Anwendung der Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung- gehören zu den Sonderausgaben u.a. Beiträge zu Krankenversicherungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden.
Nach § 28 Abs. 4 Satz 1 SGB V leisten Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, grundsätzlich je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 SGB V ergebenden Betrag (10 €) an den Leistungserbringer.
Zu den Beiträgen zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherungsnehmer zu tragenden Nebenleistungen[1]. Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG muss es sich jedoch um Beiträge „zu“ einer Krankenversicherung handeln. Daraus folgt, dass nur solche Ausgaben zu den Beiträgen zu Krankenversicherungen gehören können, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit als Vorsorgeaufwendungen- letztlich der Vorsorge dienen[2]. Zahlungen aufgrund von Selbst- bzw. Eigenbeteiligungen an entstehenden Kosten sind somit keine Beiträge zu einer Versicherung[3].
Die streitgegenständlichen Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V stehen nicht im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes.
Der Versicherungsschutz in der GKV wird unabhängig von der Leistung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V gewährt. Auch wenn in einem Kalendervierteljahr keine ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistungen in Anspruch genommen werden, so dass keine Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V zu leisten ist, besteht für diesen Zeitraum Versicherungsschutz.
Bei der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V handelt es sich vielmehr um eine für das System der GKV typische, eigenständige Form der Abgabe zum Zwecke der Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten. Sie stellt also wie die anderen Zuzahlungen nach dem SGB V- eine Form der Selbstbeteiligung dar[4]. Demzufolge ist die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht den Beiträgen zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zuzuordnen[5].
Dafür spricht aus systematischer Sicht auch der Umstand, dass die Zuzahlung im Fünften Abschnitt des Dritten Kapitels des SGB V (§§ 27 ff. SGB V) geregelt ist, der die Leistungen der Versicherung bei Krankheit zum Gegenstand hat. Demgegenüber sind die Beiträge zur GKV im Ersten Abschnitt des Achten Kapitels (§§ 220 ff. SGB V) normiert.
Am Charakter der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Eigenbeteiligung des Versicherten an den Krankheitskosten ändert sich auch durch deren faktische „Zeitraumbezogenheit“ nichts. Die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V unterscheidet sich zwar insoweit von den sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen beispielsweise von den Zuzahlungen bei Arznei- und Verbandmitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V), dass sie lediglich für jede erstmalige ambulante Inanspruchnahme eines Leistungserbringers innerhalb eines Kalendervierteljahres anfällt, die nicht aufgrund einer Überweisung eines anderen Vertragsarztes erfolgt. Aufgrund dieses pauschalen Charakters ist die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V unabhängig von der Anzahl der Konsultationen desselben Leistungserbringers und unabhängig davon, ob es sich um die Behandlung derselben oder verschiedener Krankheiten durch den Leistungserbringer handelt, lediglich einmal im Kalendervierteljahr zu entrichten[6]. Entscheidend ist jedoch, dass die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V wie die anderen Zuzahlungen im SGB V- nicht im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht, sondern durch die tatsächliche, krankheitsbedingte Inanspruchnahme einer ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistung ausgelöst wird.
Auch aus dem Umstand, dass gemäß § 43b Abs. 2 SGB V Gläubiger der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht der Vertragsarzt selbst, sondern die Krankenkasse ist[7], ergibt sich nichts anderes. Die Kläger haben insoweit ausgeführt, als Versicherungsbeitrag sei jede Leistung des Versicherten anzusehen, die seine Schuld gegenüber dem Versicherungsunternehmen erlöschen lasse. Dem kann nicht gefolgt werden. Wie bereits ausgeführt, sind nur solche Ausgaben als Beiträge zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG anzusehen, die im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen. Daraus folgt zugleich, dass allein die Gläubigerstellung der Krankenkasse kein ausreichendes Kriterium für die Zuordnung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V zu den Beiträgen zu einer Krankenversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG sein kann.
Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 28 Abs. 4 SGB V bestätigt dieses Ergebnis.
§ 28 Abs. 4 SGB V wurde durch das GKV-Modernisierungsgesetz vom 14.11.2003[8] in das SGB V eingefügt. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte die durch den Ausgabenanstieg im Bereich der GKV entstandene Finanzierungslücke nicht durch eine weitere Steigerung der Beitragssätze finanziert werden. Vielmehr sollten die Versicherten mittels einer Neugestaltung der Zuzahlungsregelungen, wie der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V- künftig eine angemessene Beteiligung an ihren Krankheitskosten tragen[9].
Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die weiteren von den Klägern angeführten Argumente.
Das Argument, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V entspreche mit umgekehrtem Vorzeichen den Beitragserstattungen in der Privaten Krankenversicherung (PKV) für die Nichtinanspruchnahme von Leistungen innerhalb eines bestimmten Zeitraums, welche sich mindernd auf den Sonderausgabenabzug auswirkten, so dass auch vor diesem Hintergrund die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen sei, greift nicht. Solche Beitragserstattungen in der PKV beziehen sich nämlich im Gegensatz zu der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V- auf die (geminderte) Höhe der Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen. Zudem kommt ein Vergleich von Versicherten der PKV mit solchen der GKV nicht in Betracht, da PKV und GKV ihre Beiträge nach unterschiedlichen Grundsätzen erheben[10].
Ebenso ist dem Argument nicht zu folgen, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V sei deshalb eine Gegenleistung für die Gewährung von Versicherungsschutz, weil damit das Wagnis hinsichtlich einer nochmaligen Behandlung in demselben Quartal ohne Entrichtung weiterer Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V auf die Krankenkasse übergehe. Hierzu hat das Finanzamt in seiner Revisionserwiderung zutreffend ausgeführt, das Risiko, dass die Krankenkasse für ärztliche Behandlungskosten einzustehen habe, werde durch die Aufnahme des Versicherten in die GKV, nicht aber durch die Leistung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V ausgelöst.
Schließlich trägt für den Bundesfinanzhof auch das Argument nicht, der Gesetzgeber habe mit der Einführung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Ziel allein die Finanzierung der GKV verfolgt. Denn Finanzierungsmaßnahmen müssen nicht zwingend in Form eines „Beitrags“ ausgestaltet werden. Auch Eigenbeteiligungen der Versicherten an Krankheitskosten entlasten die GKV von Kosten, so dass ihnen ebenfalls immer eine Finanzierungswirkung zukommt. Im Ergebnis handelt es sich bei der Einführung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V um eine Kostendämpfungsmaßnahme durch Ausweitung der Beteiligung der Versicherten an ihren Krankheitskosten, die dem Ausgabenanstieg in der GKV entgegenwirken soll[11]. Damit kann die Finanzierungswirkung kein geeignetes Kriterium für die steuerrechtliche Einordnung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V darstellen.
Da die von den Klägern geltend gemachten Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V in Höhe von 140 EUR sich auch bei einer Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG nicht auf die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer ausgewirkt hätten, weil sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht überstiegen, kann der Bundesfinanzhof offenlassen, ob sie außergewöhnliche Belastungen in Form von Krankheitskosten darstellen und ob deren Zwangsläufigkeit nach § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 und § 84 Abs. 3f der EinkommensteuerDurchführungsverordnung i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011[12] formalisiert nachzuweisen wäre[13].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Juli 2012 – X R 41/11
- vgl. BFH, Urteil vom 01.02.1957 – VI 78/55 U, BFHE 64, 268, BStBl III 1957, 103, in Bezug auf einen Lebensversicherungsvertrag; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 496; vgl. auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach HHR, § 10 EStG Rz 152[↩]
- vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz E 128 f.[↩]
- Hess. FG, Urteil vom 12.12.1974 – VIII 61/74, EFG 1975, 200, zur Zahlung des Versicherten aufgrund einer Selbstbeteiligungsvereinbarung; ebenso Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz E 129, sowie HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 152[↩]
- BSG, Urteil in BSGE 103, 275; Sichert in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 28 Rz 62, m.w.N.[↩]
- ebenso: Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71[↩]
- Sichert in Becker/Kingreen, a.a.O., § 28 Rz 66 ff.; Follmann in jurisPK-SGB V, 2008, § 28 Rz 87[↩]
- BSG, Urteil in BSGE 103, 275[↩]
- BGBl I 2003, 2190[↩]
- Begründung des Fraktionsentwurfs eines GKV-Modernisierungsgesetzes, BT-Drucks 15/1525, S. 71, 84[↩]
- vgl. BSG, Urteil in BSGE 103, 275[↩]
- Follmann, a.a.O., § 28 Rz 82[↩]
- BGBl I 2011, 2131[↩]
- vgl. zur Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschriften BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/10, DStR 2012, 1269[↩]
