Opern-Eintrittskarten — und die Besorgungsleistung des Hotels

Beschafft der einen Hotelser­vice anbi­etende Unternehmer im eige­nen Namen, jedoch für Rech­nung des ihn jew­eils beauf­tra­gen­den Hotel­gastes Ein­trittskarten, die zum Besuch ein­er Oper berechti­gen, liegt eine Besorgungsleis­tung i.S. von § 3 Abs. 11 UStG vor, die steuer­frei ist, wenn die Umsätze der Oper der Steuer­be­freiungsvorschrift des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG unter­liegen.

Opern-Eintrittskarten — und die Besorgungsleistung des Hotels

Der Umsatzs­teuer unter­liegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Liefer­un­gen und son­sti­gen Leis­tun­gen, die ein Unternehmer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men seines Unternehmens aus­führt. Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG) ist dem­nach maßgebend, ob und welche Liefer­un­gen oder son­stige Leis­tun­gen von ihm erbracht wer­den.

Das Hotel hat mit der Beschaf­fung der Opern-Ein­trittskarten für die Hotel­gäste Besorgungsleis­tun­gen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG erbracht.

Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine soge­nan­nte Dien­stleis­tungskom­mis­sion vor, wenn ein Unternehmer in die Erbringung ein­er son­sti­gen Leis­tung eingeschal­tet wird und er im eige­nen Namen, jedoch für fremde Rech­nung han­delt. In diesem Fall gilt die besorgte son­stige Leis­tung als an ihn und von ihm erbracht.

Diese Vorschrift set­zt Art. 28 MwSt­Sys­tRL, der inhaltlich sein­er Vorgängerbes­tim­mung Art. 6 Abs. 4 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern entspricht, um. Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dien­stleis­tun­gen im eige­nen Namen, aber für Rech­nung Drit­ter tätig wer­den, wer­den danach behan­delt, als ob sie diese Dien­stleis­tun­gen selb­st erhal­ten und erbracht hät­ten.

§ 3 Abs. 11 UStG fin­giert eine Leis­tungs­kette. Die aus Sicht des Zivil­rechts erbrachte Geschäfts­be­sorgungsleis­tung des eingeschal­teten Unternehmers ‑hier das Hotel- wird mithin umsatzs­teuer­rechtlich negiert und eine bes­timmte son­stige Leis­tung ‑hier die Berech­ti­gung zum Besuch ein­er Oper- zwis­chen dem eingeschal­teten Unternehmer und seinem Auf­tragge­ber ‑hier den beauf­tra­gen­den Hotel­gästen- fin­giert1.

Solche Besorgungsleis­tun­gen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG liegen hier vor.

Die vom Hotel besorgten Ein­trittskarten berechtigten jew­eils zum Besuch ein­er Oper. Hier­bei han­delt es sich um eine son­stige Leis­tung. Denn mit ein­er Ein­trittskarte erwirbt der Inhab­er das Recht, eine bes­timmte Leis­tung des Verpflichteten ‑im Stre­it­fall eine Oper­nauf­führung durch deren Besuch- in Emp­fang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Ein­trittskarte ver­bun­dene Anspruch auf eine Dien­stleis­tung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leis­tung ist auf den Besuch ein­er bes­timmten Ver­anstal­tung gerichtet. Der Verkauf ein­er Ein­trittskarte stellt daher keine Liefer­ung, son­dern eine son­stige Leis­tung dar2.

Das Hotel war in die Erbringung der von der Oper aus­ge­führten son­sti­gen Leis­tun­gen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG auch eingeschal­tet wor­den. Denn nach den vom Finanzgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen hat das Hotel Ein­trittskarten für Ver­anstal­tun­gen der Oper im Kun­de­nauf­trag besorgt. Die Ein­trittskarten wur­den von ihr bezahlt und nach Aushändi­gung an den Auf­tragge­ber, der wiederum an das Hotel zahlte, per Post oder per­sön­lich weit­ergegeben.

Das in den Leis­tung­seinkauf eingeschal­tete Hotel hat dabei im eige­nen Namen gehan­delt. Für die Anwen­dung des § 3 Abs. 11 UStG ist allein das Auftreten nach außen entschei­dend. Nur wenn der eingeschal­tete Unternehmer ‑wie im Stre­it­fall- im eige­nen Namen auftritt, kann er als Kom­mis­sionär auftreten. Tritt er dage­gen im frem­den Namen auf, han­delt er als Ver­mit­tler, die Leis­tungs­beziehung kommt dann allein zwis­chen seinem Auf­tragge­ber und dem Drit­ten zus­tande3.

Das Hotel hat im Rah­men des betr­e­f­fend­en Leis­tung­seinkaufs fern­er auch auf fremde Rech­nung gehan­delt.

Vom Eigen­händler unter­schei­det sich der Dien­stleis­tungskom­mis­sionär durch sein Han­deln für fremde Rech­nung. Im Innen­ver­hält­nis muss er für seinen Auf­tragge­ber ein fremdes Geschäft besor­gen und sich gemäß § 667 BGB, § 384 Abs. 2 HGB verpflicht­en, seinem Auf­tragge­ber das infolge seines aus­ge­führten Auf­trags Erlangte her­auszugeben4. Die wirtschaftlichen Fol­gen der besorgten Leis­tung sollen bei einem Han­deln für fremde Rech­nung des Auf­trag­nehmers entsprechend den zivil­rechtlichen Vere­in­barun­gen nur den Auf­tragge­ber tre­f­fen5.

Dies ist hier der Fall. Vom Hotel wur­den nur im Kun­de­nauf­trag bestell­ten und gezahlten Ein­trittskarten nach Aushändi­gung an den Auf­tragge­ber per Post oder per­sön­lich weit­ergegeben. Bestel­lun­gen von Ein­trittskarten ohne vorheri­gen Kun­de­nauf­trag sind danach nicht erfol­gt. Der beauf­tra­gende Hotel­gast war zudem verpflichtet, die vom Hotel ein­mal besorgten Ein­trittskarten in jedem Fall zu bezahlen. Dies galt auch, wenn der Auf­tragge­ber den mit der Ein­trittskarte ver­bun­de­nen Anspruch auf die Leis­tung der Oper nicht mehr hat wahrnehmen kön­nen oder wollen. Die wirtschaftlichen Fol­gen soll­ten mithin allein den auf­traggeben­den Hotel­gast tre­f­fen. Danach hat das Hotel auch auf fremde Rech­nung gehan­delt.

Dem Han­deln auf fremde Rech­nung ste­ht nicht ent­ge­gen, dass der jew­eilige Auf­tragge­ber mit dem an das Hotel zu zahlen­den Gesamt­be­trag neben dem Ein­trittspreis für die Oper auch ein Ent­gelt für deren Besorgungsleis­tung zu entricht­en hat­te. Denn der eingeschal­tete Unternehmer hat für seine Geschäfts­be­sorgung einen Anspruch auf Aufwen­dungser­satz (§ 670 BGB, § 396 Abs. 2 HGB) und auf das für die Geschäfts­be­sorgung vere­in­barte Ent­gelt bzw. die vere­in­barte Pro­vi­sion (§ 675 BGB, § 396 Abs. 1 HGB; vgl. dazu Lip­pross, a.a.O., S. 246 f.). Das Hotel wurde danach nicht zum Eigen­händler, weil es über den Preis der Ein­trittskarte hin­aus im Regelfall eine Vergü­tung in Gestalt eines vari­ablen Ent­gelts für seinen Aufwand erhal­ten hat.

Das Hotel ist eben­so wenig deshalb als Eigen­händler zu behan­deln, weil es gegenüber ihren Auf­tragge­bern neben dem Preis der Ein­trittskarte nicht auch ihre Vergü­tung geson­dert in Rech­nung gestellt hat. Dem ste­ht schon ent­ge­gen, dass die Gegen­leis­tung für die Leis­tung des eingeschal­teten Unternehmers nicht nur seine Pro­vi­sion ‑wie hier in Gestalt eines vari­ablen Ent­gelts- bzw. das vere­in­barte Ent­gelt ist, son­dern auch der Aufwen­dungser­satz, den der Auf­tragge­ber dem Geschäfts­be­sorg­er schuldet6. Der eingeschal­tete Unternehmer hat daher über die fik­tive Leis­tung ins­ge­samt abzurech­nen, nicht über die umsatzs­teuer­rechtlich unbeachtliche Geschäfts­be­sorgungsleis­tung7. Es ste­ht dem Han­deln des Hotels für fremde Rech­nung danach nicht ent­ge­gen, dass es gegenüber den beauf­tra­gen­den Hotel­gästen nicht unter geson­dertem Ausweis ihres ver­di­en­ten Ent­gelts Rech­nung legte. Im Übri­gen kon­nte der jew­eilige Auf­tragge­ber aus der ihm vom Hotel aus­ge­händigten Ein­trittskarte den betr­e­f­fend­en Ein­trittspreis ent­nehmen und somit auf das Ent­gelt für die Besorgungsleis­tung als Dif­ferenz­be­trag zu dem von ihm entrichteten Ent­gelt offenkundig schließen.

Das Hotel hat mithin die Voraus­set­zun­gen des § 3 Abs. 11 UStG erfüllt mit der Folge, dass die Leis­tun­gen der Oper als an es erbracht gel­ten und solche Leis­tun­gen von ihm an ihre Auf­tragge­ber als erbracht fin­giert wer­den8.

Diese son­sti­gen Leis­tun­gen des Hotels i.S. von § 3 Abs. 11 UStG unter­liegen der Steuer­be­freiungsvorschrift des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG.

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG fal­l­en­den Umsätzen sind nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG, der Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwSt­Sys­tRL in nationales Recht umset­zt, steuer­frei die Umsätze unter anderem der The­ater der Län­der. Im Stre­it­fall unter­liegen die Leis­tun­gen der Oper als begün­stigte bes­timmte kul­turelle Leis­tun­gen (The­ater) eines bes­timmten Leis­tungser­bringers (Land) mithin ‑was zwis­chen den Beteiligten nicht im Stre­it ste­ht- der Steuer­be­freiungsvorschrift des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG9. Die Steuer­be­freiung kann der Ver­anstal­ter in Anspruch nehmen10.

Die Leis­tun­gen der Leis­tungs­kette, d.h. die an den Auf­trag­nehmer erbrachte und die von ihm aus­ge­führte Leis­tung, wer­den bezüglich ihres Leis­tungsin­halts gle­ich behan­delt11. Die für die besorgte Leis­tung gel­tenden Vorschriften sind mithin auch auf die Besorgungsleis­tung entsprechend anzuwen­den. Da sich die Fik­tion des § 3 Abs. 11 UStG auf die Leis­tun­gen selb­st und deren Inhalt bezieht, nicht aber auf die leis­tende Per­son12, sind die umsatzs­teuer­rechtlichen Merk­male der von dem Drit­ten besorgten Leis­tung ‑was wie hier vor allem für die Anwen­dung von Steuer­be­freiun­gen gilt- in gle­ich­er Weise für die Besorgungsleis­tung des vom Auf­tragge­ber mit der Geschäfts­be­sorgung betraut­en Unternehmers maßge­blich. Die besorgte Leis­tung und die Besorgungsleis­tung teilen deshalb umsatzs­teuer­rechtlich grund­sät­zlich das gle­iche Schick­sal; bei­de sind beispiel­sweise steuerpflichtig oder ‑wie hier- steuer­frei13.

Dem entspricht das Union­srecht. Art. 28 MwSt­Sys­tRL begrün­det eine juris­tis­che Fik­tion zweier gle­ichar­tiger Dien­stleis­tun­gen, die nacheinan­der erbracht wer­den. Dementsprechend wird der Wirtschaft­steil­nehmer, der bei der Erbringung von Dien­stleis­tun­gen hinzutritt, so behan­delt, als ob er zunächst die fraglichen Dien­stleis­tun­gen von dem Wirtschaft­steil­nehmer erhal­ten hätte und anschließend diese Dien­stleis­tun­gen dem Kun­den selb­st erbrächte14. Die Bes­tim­mung ist all­ge­mein gefasst, ohne Beschränkun­gen in Bezug auf ihren Anwen­dungs­bere­ich oder ihre Trag­weite zu enthal­ten. Die mit dieser Vorschrift geschaf­fene Fik­tion bet­rifft daher auch die Anwen­dung von nach der MwSt­Sys­tRL vorge­se­henen Befreiun­gen von der Mehrw­ert­s­teuer15.

Danach gilt vor­liegend die Steuer­be­freiung für die Leis­tun­gen der Oper gemäß § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG gle­icher­maßen für die fraglichen Leis­tun­gen des Hotels an ihre Auf­tragge­ber. Die Steuer­be­freiun­gen nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b UStG weisen im Ver­hält­nis zu anderen Befreiun­gen jeden­falls keine Beson­der­heit­en auf, die es recht­fer­ti­gen kön­nten, sie vom Anwen­dungs­bere­ich des § 3 Abs. 11 UStG auszunehmen. Soweit § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 oder Buchst. b UStG nur für den Ver­anstal­ter gilt, ste­ht dies ‑anders als das Finan­zamt meint- ein­er Steuer­be­freiung der im Stre­it­fall fraglichen Leis­tun­gen nicht ent­ge­gen. Denn diese Ver­anstal­tereigen­schaft wird für die Leis­tun­gen in der Leis­tungs­kette nach § 3 Abs. 11 UStG eben­so fin­giert. § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG find­et mithin auf die i.S. von § 3 Abs. 11 UStG weit­ergeleit­eten Leis­tun­gen der Oper Anwen­dung16.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 25. April 2018 — XI R 16/16

  1. vgl. dazu z.B. Lip­pross, Umsatzs­teuer, 24. Aufl., S. 247; Mar­tin in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 3 Rz 723; Bunjes/Leonard, UStG, 16. Aufl., § 3 Rz 296; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 3 Rz 200; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 3 Rz 2776; Abschn.03.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE []
  2. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 03.06.2009 — XI R 34/08, BFHE 226, 369, BSt­Bl II 2010, 857, Rz 14, m.w.N. []
  3. vgl. dazu Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2778 []
  4. vgl. dazu Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2778; Lip­pross, a.a.O., S. 246 []
  5. Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 699.6 []
  6. vgl. dazu Lip­pross, a.a.O., S. 247 []
  7. vgl. dazu Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 Rz 202; Mar­tin in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3 Rz 731; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 3 Rz 296; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2795 []
  8. vgl. dazu auch EuGH, Urteil Hen­fling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 34 []
  9. vgl. dazu z.B. Bunjes/Heidner, a.a.O., § 4 Nr.20 Rz 9; Kos­sack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr.20 UStG Rz 11; Lip­pross, a.a.O., S. 726 []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 369, BSt­Bl II 2010, 857, Rz 31; vom 21.11.2013 — V R 33/10, BFHE 244, 63, BFH/NV 2014, 800, Rz 17 ff. []
  11. so auch Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 1 UStAE []
  12. vgl. dazu BT-Drs. 15/1562, S. 43; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 3 Rz 298; eben­so Abschn.03.15 Abs. 3 Satz 1 UStAE []
  13. vgl. dazu auch Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 203 []
  14. vgl. noch zu Art. 6 Abs. 4 der Richtlin­ie 77/388/EWG: EuGH, Urteil Hen­fling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 35 []
  15. vgl. noch zu Art. 6 Abs. 4 der Richtlin­ie 77/388/EWG: EuGH, Urteil Hen­fling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 36 []
  16. vgl. Lip­pross, a.a.O., S. 248; zu § 4 Nr.20 Buchst. b UStG eben­so Ver­fü­gung der Ober­fi­nanzdi­rek­tion Frank­furt a.M. vom 08.10.2008 S 7110 A — 2/86 — St 110, UR 2009, 250; a.A. Oel­maier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 4 Nr.20 Rz 9 []