Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.). Die Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F.), der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.) sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F.), und er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG n.F.).
Bei der Prüfung der Frage, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Investitionsabsicht nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.), hält es der Bundesfinanzhof auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. für erforderlich, in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strenge Maßstäbe anzulegen[1].
Ohne eine besondere Prüfung der Investitionsabsicht würde es Steuerpflichtigen, die eine Betriebsgründung nicht einmal in Erwägung ziehen, frei stehen, ihre Einkommensteuerbelastung –zumindest bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das Finanzamt die auf § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n.F. beruhende Rückgängigmachung des Abzugs nach Ablauf von drei Jahren in Änderungsbescheide umsetzt– nach Belieben zu mindern. Eine solche Minderung der Einkommensteuerbelastung wäre mit dem verfassungsrechtlichen Gebot einer möglichst unausweichlichen Normierung steuerrechtlicher Be- und Entlastungsgründe unvereinbar[2].
Der Finanzverwaltung[3] ist jedoch nicht darin zuzustimmen, dass auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. die erforderliche Konkretisierung der Investitionsabsicht bei der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche Betriebsgrundlagen noch zu eröffnender Betriebe ausschließlich durch eine verbindliche Bestellung des Wirtschaftsguts bis zum Ende des Jahres, für das der Abzug vorgenommen wird, erfolgen kann. Dem Tatbestand des § 7g EStG n.F. lässt sich – wie der Bundesfinanzhof kürzlich erst entschieden hat[4] – eine derartige Einschränkung nicht entnehmen, denen er sich anschließt. Demnach sind zum Nachweis der erforderlichen Investitionsabsicht bei in Gründung befindlichen Betrieben auch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien als ausschließlich eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zuzulassen. Folglich hat der Tatrichter über das Vorhandensein oder Fehlen der Investitionsabsicht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ist dabei weder an feste Beweisregeln noch an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.
Allerdings unterliegt die Prüfung der Investitionsabsicht in der Situation einer noch nicht abgeschlossenen Betriebseröffnung –wie bereits ausgeführt– strengen Maßstäben. Dabei sind insbesondere folgende Grundsätze zu beachten[5]:
Holt der Steuerpflichtige im Abzugsjahr hinsichtlich anzuschaffender oder herzustellender wesentlicher Betriebsgrundlagen allein unverbindliche Angebote oder Kostenvoranschläge ein, wird dies bei isolierter Betrachtung in vielen Fällen nicht ausreichen, um die erforderliche Investitionsabsicht nachzuweisen. Aus einem derartigen –für den Steuerpflichtigen kostenfreien und risikolosen– Erkundungsverhalten lässt sich regelmäßig noch nicht mit der erforderlichen Sicherheit der Schluss auf eine vorhandene Investitionsabsicht ableiten. Hingegen wird sich im Allgemeinen auf eine vorhandene Investitionsabsicht schließen lassen, wenn der Steuerpflichtige im Abzugsjahr bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist, um die bereits in Gang gesetzte Betriebseröffnung in absehbarer Zeit verwirklichen zu können.
Daneben ist bei der Prüfung der Investitionsabsicht auch eine begrenzte Berücksichtigung der künftigen Entwicklung zulässig. Auch wenn die Prognoseentscheidung grundsätzlich aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags bzw. des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist, ist ein solches Vorgehen zulässig, wenn allein die bis zum Stichtag offen zutage getretenen äußeren Umstände für eine sichere Beurteilung des Vorliegens oder Nichtvorliegens innerer Tatsachen noch nicht ausreichen. Daher kann der Nachweis der Investitionsabsicht als geführt angesehen werden, wenn in dem Jahr, für das der Investitionsabzug vorgenommen wird, bereits konkrete Verhandlungen über den Erwerb der wesentlichen Betriebsgrundlage geführt werden, die dann nach dem Ende dieses Wirtschaftsjahres –ggf. über weitere Zwischenschritte, deren zeitlicher Abstand den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht wesentlich überschreitet– tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden.
Demnach wird man –auch ohne verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen– typische und gewichtige Indizien für eine Investitionsabsicht bei in Gründung befindlichen Betrieben darin zu sehen haben, dass beispielsweise der Steuerpflichtige im Rahmen der von ihm in Gang gesetzten Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist, oder dass die einzelnen Schritte, die der Steuerpflichtige zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits in dem Jahr unternommen hat, für das er den Investitionsabzug beantragt, sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem absehbaren Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen, auch wenn die letzten Teilakte bis zur rechtsverbindlichen Investitionsentscheidung nicht mehr zwingend in dem genannten Jahr liegen müssen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Juli 2012 – III R 37/11
- gleicher Ansicht BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/11, BFHE 237, 377, unter II.02.a[↩]
- BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, zu § 7g EStG a.F., m.w.N. der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts[↩]
- BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 633 Rz 29 Satz 2[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/11. BFHE 237, 377, unter II.2.b[↩]
- siehe dazu im Einzelnen BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/11, BFHE 237, 377, unter II.2.c bb[↩]
