Nachträglicher Schuldzinsenabzug — nach der Grundstücksveräußerung

Für die Berück­sich­ti­gung nachträglich­er Schuldzin­sen bei den Einkün­ften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist maßge­blich, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Dar­lehen fremd­fi­nanzierten Ver­mi­etung­sob­jek­ts geschieht. Die nicht durch eine tat­säch­liche Ver­wen­dung begrün­dete (ange­bliche) Rein­vesti­tion­s­ab­sicht des Veräußerungser­lös­es in ein noch zu erwer­ben­des Ver­mi­etung­sob­jekt reicht nicht aus, um der Sur­ro­ga­tions­be­tra­ch­tung zu genü­gen und den notwendi­gen wirtschaftlichen Zusam­men­hang der Schuldzin­sen mit der Einkun­ft­sart Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu begrün­den.

Nachträglicher Schuldzinsenabzug — nach der Grundstücksveräußerung

Wer­bungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwen­dun­gen zur Erwer­bung, Sicherung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Hierzu zählen auch Schuldzin­sen, soweit diese mit ein­er Einkun­ft­sart, vor­liegend den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Im Rah­men der Prü­fung des wirtschaftlichen Ver­an­las­sungszusam­men­hangs zwis­chen Schuldzin­sen auf ein Immo­bilien­dar­lehen und der Einkün­fte­sphäre kommt ein­er­seits dem mit der Auf­nahme der Dar­lehenss­chuld ver­fol­gten Zweck, welch­er auf die Erzielung von Ein­nah­men ‑im Stre­it­fall aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung- gerichtet sein muss, und ander­er­seits der zweck­entsprechen­den Ver­wen­dung der Dar­lehens­mit­tel entschei­dende Bedeu­tung zu. Der notwendi­ge Ver­an­las­sungszusam­men­hang von Schuldzin­sen mit Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung ist danach als gegeben anzuse­hen, wenn ein objek­tiv­er Zusam­men­hang dieser Aufwen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mi­etung­sob­jek­ts zur Nutzung beste­ht und sub­jek­tiv die Aufwen­dun­gen zur Förderung dieser Nutzungsüber­las­sung gemacht wer­den. Mit der erst­ma­li­gen ‑objek­t­be­zo­ge­nen- Ver­wen­dung ein­er Dar­lehensva­l­u­ta zur Anschaf­fung eines Ver­mi­etung­sob­jek­ts wird die maßge­bliche Verbindlichkeit diesem Ver­wen­dungszweck unter­stellt1.

Ein ein­mal begrün­de­ter und zwis­chen­zeitlich auch nicht aus anderen Grün­den wegge­fal­l­en­er wirtschaftlich­er Ver­an­las­sungszusam­men­hang eines Dar­lehens mit Einkün­ften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ent­fällt nicht allein deshalb, weil die mit den Dar­lehens­mit­teln angeschaffte Immo­bilie veräußert wird. Vielmehr set­zt sich der ursprüngliche Ver­an­las­sungszusam­men­hang zwis­chen dem Dar­lehen und den Einkün­ften aus der Ver­mi­etung ‑unab­hängig von der Veräußerung und mithin auch unab­hängig von der Frage ihrer Steuer­barkeit- am Veräußerung­spreis fort (sog. Sur­ro­ga­tions­be­tra­ch­tung). Daher sind nachträgliche Schuldzin­sen, die auf ein solch­es Dar­lehen ent­fall­en, grund­sät­zlich auch nach ein­er ‑ggf. gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuer­baren- Veräußerung der Immo­bilie weit­er als (nachträgliche) Wer­bungskosten zu berück­sichti­gen, wenn und soweit die Verbindlichkeit­en durch den Veräußerungser­lös nicht getil­gt wer­den kön­nen (sog. Grund­satz des Vor­rangs der Schulden­til­gung)2. Für die Berück­sich­ti­gung nachträglich­er Schuldzin­sen bei den Einkün­ften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maßge­blich, was mit dem Veräußerung­spreis geschieht.

Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkun­ft­squelle ‑etwa ein zur Ver­mi­etung bes­timmtes Immo­bilienob­jekt- an, beste­ht der Zusam­men­hang (ggf. anteilig in Höhe des ver­wen­de­ten Erlös­es) am neuen Objekt fort3.

Wird kein neues Objekt und auch keine ander­weit­ige Einkun­ft­squelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkauf­ser­lös aus­re­icht, um das Dar­lehen abzulösen4.

Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusam­men­hang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkun­ft­sart Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, und zwar unab­hängig davon, ob der Steuerpflichtige ‑worin er frei ist- tat­säch­lich das Dar­lehen ablöst, oder ob er den Veräußerungser­lös ander­weit­ig (pri­vat) ver­wen­det und das Dar­lehen beste­hen lässt. Denn im let­zt­ge­nan­nten Fall wird der grund­sät­zlich fortbeste­hende Ver­an­las­sungszusam­men­hang von ein­er pri­vat motivierten Entschei­dung ‑die Nichtablö­sung des Dar­lehens oder der ander­weit­i­gen Ver­wen­dung des Verkauf­ser­lös­es- erset­zt5.

Veräußert der Steuerpflichtige demge­genüber die ver­mi­etete Immo­bilie, reicht der Verkauf­ser­lös aber nicht aus, um ein hier­für aufgenommenes Dar­lehen abzulösen, bleibt der nicht ablös­bare Teil des (fort­ge­führten) Anschaf­fungs­dar­lehens im Zusam­men­hang mit den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung6.

Auch auf ein Refi­nanzierungs- oder Umschul­dungs­dar­lehen gezahlte Schuldzin­sen kön­nen durch die (frühere) Einkün­f­teerzielung ver­an­lasst sein. Daher kann auch ein Dar­lehen, das nicht unmit­tel­bar dazu dient, Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten ein­er zur Erzielung von Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung genutzten Immo­bilie zu finanzieren, son­dern aufgenom­men wird, um ein bere­its früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immo­bilie fort­ge­führtes Anschaf­fungs­dar­lehen umzuschulden, mit Blick auf die Sur­ro­ga­tions­be­tra­ch­tung noch in einem hin­re­ichen­den wirtschaftlichen Zusam­men­hang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkun­ft­sart Ver­mi­etung und Ver­pach­tung ste­hen, soweit die Val­u­ta des Umschul­dungs­dar­lehens nicht über den abzulösenden Rest­dar­lehens­be­trag hin­aus­ge­ht und die Umschul­dung sich im Rah­men ein­er mark­tüblichen Finanzierung bewegt7.

Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuer­bare Tätigkeit ist dabei stets objek­t­be­zo­gen; maßgebend ist die auf ein bes­timmtes Objekt aus­gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichti­gen8.

Für die Abziehbarkeit von Schuldzin­sen als Wer­bungskosten kommt es auf den wirtschaftlichen Zusam­men­hang mit dem konkreten Ver­mi­etung­sob­jekt im Zeit­punkt ihres jew­eili­gen Entste­hens an9. Eine bloße gedankliche Zuweisung eines Dar­lehens durch den Steuerpflichti­gen genügt nicht10; die Dar­lehens­mit­tel müssen vielmehr ‑tat­säch­lich- einem bes­timmten Wirtschaftsgut zuge­ord­net wer­den kön­nen11. Es ste­ht nach der erst­ma­li­gen ‑objek­t­be­zo­ge­nen- Ver­wen­dung ein­er Dar­lehensva­l­u­ta zur Anschaf­fung eines Ver­mi­etung­sob­jek­ts auch nach dessen später­er Veräußerung nicht im Belieben des Steuerpflichti­gen, ungeachtet der objek­tiv­en Umstände lediglich auf­grund ein­er bloßen Wil­lensentschei­dung diese Fremd­mit­tel einem anderen Ver­mi­etung­sob­jekt zuzuord­nen12. Dies fol­gt aus dem Grund­satz, dass das Dar­lehen auch im Zeit­punkt des jew­eili­gen Entste­hens der Schuldzin­sen tat­säch­lich zum Erzie­len von Einkün­ften ‑im vor­liegen­den Falle von solchen aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung- ver­wen­det wor­den sein muss13.

Nach diesen Maßstäben waren in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall die in Rede ste­hen­den Schuldzin­sen auf die Dar­lehen 586 und 578 in den Stre­it­jahren 2009 bis 2011 nicht als Wer­bungskosten bei den Einkün­ften der Ver­mi­eterin aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung abziehbar:

Da mit dem Veräußerungser­lös keine neue Einkun­ft­squelle angeschafft wor­den ist, dieser aber aus­gere­icht hätte, um die Dar­lehen 586 und 578 abzulösen, endete im Stre­it­fall der wirtschaftliche Zusam­men­hang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG dieser Dar­lehen mit der Einkun­ft­sart Ver­mi­etung und Ver­pach­tung im Jahr 2007.

Rechtliche Hin­dernisse standen der Ver­wen­dung des Veräußerungser­lös­es zur Schulden­til­gung im vor­liegen­den Fall nicht ent­ge­gen. Denn auch bei einem Festzin­skred­it mit ver­traglich vere­in­barter Laufzeit begrün­det das Bedürf­nis des Dar­lehen­snehmers nach ein­er ander­weit­i­gen Ver­w­er­tung des beliehenen Objek­ts eine Verpflich­tung des Dar­lehens­ge­bers, in eine vorzeit­ige Dar­lehens­ablö­sung gegen angemessene Vor­fäl­ligkeit­sentschädi­gung einzuwilli­gen14. Der Ein­wand der Ver­mi­eter, dass die Tilgung des Dar­lehens 578 aus der Ablau­fleis­tung ein­er zu diesem Zweck abgeschlosse­nen Kap­i­tallebensver­sicherung erfol­gen sollte, führt zu kein­er anderen Beurteilung. Denn dies hin­derte die Ver­mi­eterin nicht daran, das Dar­lehen aus dem Veräußerungser­lös zu tilgen und die Ablau­fleis­tun­gen der Lebensver­sicherun­gen für andere Zwecke zu ver­wen­den.

Die stre­it­i­gen Schuldzin­sen kön­nen auch nicht als (vor­ab ent­standene) Wer­bungskosten bei den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung aus anderen Objek­ten abge­zo­gen wer­den. Die Mit­tel aus den Dar­lehen 586 und 578 sind in den Stre­it­jahren nicht tat­säch­lich zum Erzie­len von Ver­mi­etung­seinkün­ften ver­wen­det wor­den. Die Ver­mi­eterin hat den Erlös aus der Veräußerung nicht zur Anschaf­fung ander­er Ver­mi­etung­sob­jek­te einge­set­zt, ins­beson­dere wur­den die im Novem­ber 2009 neu angeschafften Immo­bilien allein durch die Auf­nahme neuer Kred­ite finanziert. Anders als die Ver­mi­eter meinen, reicht die ‑nicht durch eine tat­säch­liche Ver­wen­dung begrün­dete- (ange­bliche) Rein­vesti­tion­s­ab­sicht des Veräußerungser­lös­es in ein noch zu erwer­ben­des und nicht bes­timmtes Ver­mi­etung­sob­jekt nicht aus, um der Sur­ro­ga­tions­be­tra­ch­tung zu genü­gen und den notwendi­gen wirtschaftlichen Zusam­men­hang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkun­ft­sart Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu begrün­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 6. Dezem­ber 2017 — IX R 4/17

  1. BFH, Urteile vom 20.06.2012 — IX R 67/10, BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275, Rz 15; vom 09.05.2017 — IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036, Rz 14 []
  2. s. BFH, Urteile in BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275; und vom 08.04.2014 — IX R 45/13, BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635, m.w.N. []
  3. BFH, Urteile vom 08.04.2003 — IX R 36/00, BFHE 202, 280, BSt­Bl II 2003, 706; in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635 []
  5. BFH, Urteile vom 25.02.2009 — IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255; in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275 []
  7. aus­führlich BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635, m.w.N. []
  8. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 26.11.2008 — IX R 67/07, BFHE 224, 58, BSt­Bl II 2009, 370; vom 12.05.2009 — IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627; vom 13.01.2015 — IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668; in BFH/NV 2017, 1036 []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 07.03.1995 — VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BSt­Bl II 1995, 697; in BFHE 202, 280, BSt­Bl II 2003, 706 []
  10. BFH, Urteile vom 29.07.1997 — IX R 89/94, BFHE 184, 80, BSt­Bl II 1997, 772; vom 27.10.1998 — IX R 44/95, BFHE 187, 276, BSt­Bl II 1999, 676; vom 19.08.1998 — X R 96/95, BFHE 187, 21, BSt­Bl II 1999, 353 []
  11. BFH, Urteil vom 25.05.2011 — IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14, m.w.N. []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 202, 280, BSt­Bl II 2003, 706, unter II. 1.b und 2.b []
  13. z.B. BFH, Beschlüsse vom 04.07.1990 — GrS 2–3/88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 2.; und vom 08.12 1997 — GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193, unter B.I. 1. und 2.; BFH, Urteile vom 23.10.2001 — IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341; vom 09.07.2002 — IX R 65/00, BFHE 199, 430, BSt­Bl II 2003, 389 []
  14. vgl. BGH, Urteil vom 01.07.1997 — XI ZR 267/96, BGHZ 136, 161 []